Sentencia C.E. 8001-23-31-000-2009-01039-01 (2026)

CONSEJO DE ESTADO 08001-23-31-000-2009-01039-01 SENTENCIA SUSTENTO NORMATIVO : DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 67 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 58, 59, 89, 775 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 777 / DECRETO 1517 DE 1998 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 77 / DECRETO 2852 DE 1994 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 113, 711 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE 1991 - ARTÍCULO 29 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 640, 647, 647-1 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 / DECRETO 01 DE 1984 - ARTÍCULO 171 / LEY 446 DE 1998 - ARTÍCULO 55 NORMA DEMANDADA : FECHA : 17/09/2026 SECCION : SECCION CUARTA PONENTE : LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO ACTOR : CORPORACION ELECTRICA DE LA COSTA ATLANTICA - CORELCA DEMANDADO : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN DECISION : MODIFICA TEMA : SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA / DEDUCCIÓN DE COSTOS / ACTIVOS DIFERIDOS / COSTOS DIFERIDOS / COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN / REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS / TRATAMIENTO TRIBUTARIO / REGISTRO CONTABLE / PRUEBA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN / PROSPERIDAD PARCIAL DEL RECURSO DE APELACIÓN / NULIDAD PARCIAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO Problema jurídico: ¿Procedía el rechazo del costo por capacidad de potencia facturado en 2005? Respuesta al problema jurídico: No El Tribunal sostuvo que (...) no podía reconocer como activo diferido los pagos por compra de capacidad de potencia, por no encontrarse en ninguna de las hipótesis previstas en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993. Aunque reconoció que se trataba de costos asociados a la compra de energía, consideró que su deducción en el año gravable 2005 era improcedente, pues la sociedad optó por amortizarlos contablemente durante el plazo restante del contrato celebrado con Tebsa S.A., lo que generaría un doble beneficio fiscal. En consecuencia, confirmó el rechazo del costo por $205.826.711.325. La apelante, a su vez, adujo que el Tribunal desconoció los artículos 58, 59 y 89 del ET al negar el reconocimiento fiscal del cargo por capacidad de potencia, pese a tratarse de un costo causado por la compra de energía en ejecución del contrato PPA, y por tanto, imputable al año en que surgió la obligación de pago. A su juicio, la sentencia incurrió en una contradicción, pues, aunque reconoció que dicho cargo no podía diferirse contablemente por razones internas, negó su deducción fiscal con fundamento en ese mismo tratamiento contable. Asimismo, rechazó la presunta existencia de un doble beneficio tributario, al afirmar que en 2005 no amortizó fiscalmente el activo diferido, sino que únicamente declaró el costo efectivamente facturado, diferencia que fue revelada en las notas a los estados financieros y respaldada por la salvedad del revisor fiscal, sin que tales elementos hubieran sido valorados. Finalmente, advirtió que el Tribunal omitió pronunciarse sobre su pretensión subsidiaria de reconocer, cuando menos, la suma de $48.467.291.478 correspondiente a la amortización de los cargos diferidos registrada durante esa vigencia en la cuenta 753001. Planteada la controversia en esos términos, corresponde determinar si el cargo por capacidad de potencia facturado por Tebsa en 2005 podía reconocerse fiscalmente como costo de esa vigencia, pese a su registro contable como activo diferido, o si, en subsidio, procedía reconocer las amortizaciones efectuadas durante el mismo período. Frente a este asunto, la Sala encuentra probado que conforme a la nota a los estados financieros «por los años terminados el 31 de diciembre de 2005 y 2004»22, a partir de enero de 2003 Corelca S.A. modificó la política contable aplicada al cargo por capacidad de potencia derivado del contrato Power Purchase Agreement (PPA) suscrito con Tebsa. Según el documento, en virtud de esa modificación, la sociedad decidió registrar contablemente como activo diferido los costos causados por ese concepto hasta el año 2012, cuya amortización iniciaría en enero de 2004 y se extendería hasta el año 2015, con el propósito de disminuir las pérdidas acumuladas, que ascendían a $690.499.626.000 al 31 de diciembre de 2005. Está acreditado, asimismo, que en el balance general con corte a 31 de diciembre de 200523, la demandante registró en la cuenta 19100810 («Cargos diferidos estud. y proy. capacidad TEBSA») la suma de $205.826.711.325. Ese mismo valor fue incluido como costo por compra de capacidad de potencia en el renglón 52 de la declaración de renta del año gravable 200524 y rechazado en su totalidad por la DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión 02064200800004025. Como fundamento de su decisión, la Administración adujo que la sociedad no podía darle al cargo por capacidad un tratamiento fiscal distinto del registrado en su contabilidad. En su criterio, debía prevalecer esa última conforme al artículo 775 del ET, por lo que no era procedente tratar como costo del período una erogación que la propia contribuyente había decidido diferir. Agregó que ese tratamiento desconocía los principios de realización, asociación y asignación de costos e ingresos, razonamiento que fue reiterado al resolverse el recurso de reconsideración mediante la Resolución 900048 del 1.º de julio de 200926, confirmatoria de la decisión anterior. Conviene advertir, como presupuesto de análisis, que entre las partes no existe controversia sobre la improcedencia de registrarlo como activo diferido en la contabilidad, tal y como se desprende de la actuación administrativa, de la demanda y su contestación. Dicha conclusión se constata a partir de la propia definición de «activos diferidos» prevista en el artículo 67 del Decreto 2649 de 199327, conforme a la cual estos representan los costos y gastos incurridos por un ente económico en el desarrollo de su actividad, para la adquisición de bienes o servicios que proveerán beneficios económicos en periodos futuros, y que, conforme al artículo 55 Ibid. deben contabilizarse como diferidos hasta que el correspondiente beneficio esté total o parcialmente consumido o perdido. Al contrastar esa regla con el contrato PPA28, se observa que este previó el cargo por capacidad de potencia durante el período de construcción de la planta (pactado por 36 meses, con posibilidad de prórroga, en la cláusula 7.1.1.), así como con posterioridad a su terminación. Como el contrato fue celebrado en marzo de 1995 y no se alegó ni se probó una adición o extensión de la etapa de construcción, para el año 2005, objeto de fiscalización, aquella podía entenderse superada. De modo que, conforme lo convinieron las partes, no es dable concluir que el cargo facturado en esa vigencia corresponda al período de construcción de la planta ni a una inversión propia de las «etapas de organización, construcción, instalación, montaje o puesta en marcha», en los términos del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993. Por el contrario, lo acreditado permite inferir que el cargo por capacidad de potencia correspondía, en esencia, a una erogación periódica derivada de la ejecución ordinaria del contrato y asociada a la compra de energía, por lo que su registro como activo diferido no respondía a la naturaleza económica de la operación ni a las hipótesis previstas en esa disposición. Con todo, esa circunstancia no resulta suficiente para reconocer fiscalmente en 2005 la totalidad del valor facturado por Tebsa, pues Corelca decidió registrar contablemente tales erogaciones como activo diferido y someterlas a amortización durante el plazo restante del contrato. En esas condiciones, una vez adoptado y mantenido ese tratamiento por la propia contribuyente, la divergencia entre la declaración de renta y los asientos contables debía resolverse conforme al artículo 775 del ET, según el cual, «cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos». En el caso concreto se presenta precisamente esa divergencia, pues, mientras en la declaración de renta Corelca solicitó como costo del período la totalidad del cargo por capacidad de potencia facturado en 2005, en sus libros lo reconoció como un activo diferido sujeto a amortización. En esas condiciones, la sociedad no podía desconocer para efectos fiscales el tratamiento contable que ella misma había adoptado, con el propósito de solicitar simultáneamente como costo del período el valor íntegro de las erogaciones que permanecían registradas en el activo y sometidas a un esquema de amortización. Ante esa divergencia entre la declaración y la contabilidad, debía prevalecer esta última, en los términos del artículo 775 del ET. Esta conclusión conduce a examinar la pretensión subsidiaria de Corelca, dirigida a que, en caso de no reconocerse la totalidad del cargo por capacidad de potencia facturado en 2005, se aceptara la suma de $48.467.291.478 correspondiente a las alícuotas de amortización registradas hasta esa vigencia. Sobre el particular, se encuentra acreditado que durante el año 2005 Corelca amortizó los cargos diferidos constituidos en las vigencias 2003 y 2004, conforme con los auxiliares de la cuenta 19100810 «Cargos diferidos estudio y proy.: capacidad Tebsa»29. Respecto del primero, las cuotas registradas durante el período ascendieron a $26.956.642.256, mientras que, frente al diferido constituido en 2004, a $21.510.649.223, para un total de $48.467.291.478. Dicho valor, solicitado subsidiariamente por la demandante, corresponde entonces a las alícuotas de amortización que, conforme al tratamiento contable adoptado por Corelca, fueron llevadas a la contabilidad durante 2005 respecto de los activos diferidos constituidos en esas vigencias (2003 y 2004)30. En esa medida, si para efectos fiscales debía atenderse a ese tratamiento, el reconocimiento procedente en 2005 no era el de la totalidad de los cargos por capacidad de potencia facturados en el período, sino el de las sumas efectivamente amortizadas y llevadas a resultados para esa vigencia (2005). Estas corresponden, precisamente, a la porción del activo diferido que incidió en los resultados del año objeto de fiscalización. Por ello, si para efectos fiscales debía prevalecer el tratamiento contable adoptado por Corelca, el reconocimiento correspondiente al año 2005 debía guardar correspondencia con los efectos que ese tratamiento produjo en la contabilidad de la sociedad durante esa vigencia. En consecuencia, no procedía reconocer como costo la totalidad de los $205.826.711.325 facturados en el período, sino únicamente las sumas que, conforme al esquema de amortización aplicado por la propia contribuyente, fueron llevadas a resultados en 2005. En ese contexto, la suma de $48.467.291.478 corresponde precisamente a las amortizaciones registradas durante el año gravable 2005 respecto de los cargos diferidos por capacidad de potencia. Su reconocimiento, por tanto, no obedece a una deducción adicional sobre el mismo valor, sino a la aplicación, para esa vigencia, del tratamiento contable que debía prevalecer frente a la declaración en los términos del artículo 775 del ET. En esos términos, no prospera el cargo de apelación en cuanto pretende el reconocimiento como costo del año gravable 2005 de los $205.826.711.325 facturados por Tebsa. Sí prospera, en cambio, la pretensión subsidiaria, por lo que se reconocerá como costo la suma de $48.467.291.478, correspondiente a las amortizaciones de los activos diferidos registradas por Corelca durante dicha vigencia. FUENTE FORMAL: Decreto 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 67,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 58, 59, 89, 775 IMPUESTO SOBRE LA RENTA / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR SALARIOS / APORTE PARAFISCAL / PAGO DE APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL / FALTA DE PAGO DE APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL / DUPLICIDAD DE REGISTROS EN LA INFORMACIÓN REPORTADA A LA UGPP / CARGA DE LA PRUEBA / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL / VALOR PROBATORIO DE LA CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR SALARIOS / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Estaba probado el pago de aportes parafiscales sobre los pagos salariales discutidos? Respuesta al problema jurídico: No El Tribunal rechazó el cargo relacionado con la deducción de salarios al considerar que (...) no probó la supuesta duplicidad en la base tomada por la DIAN para calcular los aportes parafiscales, pues no allegó soportes que permitieran verificar la inclusión doble de horas extras y recargos. En el recurso de apelación, la demandante sostuvo que dicha conclusión desconoció las pruebas del expediente —en especial, la certificación del revisor fiscal y los movimientos contables—, de las cuales se desprendía que la DIAN tomó como base los saldos de las cuentas 750503 y 510103, que ya incluían esos conceptos y, además, volvió a adicionar valores por recargos contenidos en los anexos de nómina. En ese contexto, la controversia se contrae a establecer si (...) acreditó la duplicidad alegada en la base de los aportes parafiscales y, en consecuencia, si era procedente el rechazo parcial de la deducción por valor de $386.937.846. En la liquidación oficial de revisión la DIAN desestimó esa objeción al señalar que, al verificar el movimiento de la cuenta 750503 «Horas extras-Fest-Recar», solo identificó registros por $35.185.429 asociados a dicho concepto. En consecuencia, concluyó que los valores correspondientes a las plantas de La Guajira y Barranquilla, por $422.123.275, no estaban incorporados en las partidas contables 75050331, 75050334 y 510103, salvo por la suma parcialmente reconocida, razón por la cual mantuvo el rechazo de la deducción por $386.937.846. En el recurso de reconsideración, (...) insistió en que la DIAN había duplicado valores al conformar la base de los aportes parafiscales, pues los recargos correspondientes a las plantas de La Guajira y Barranquilla ya estaban registrados en las cuentas tomadas por la Administración y, por tanto, no podían adicionarse nuevamente a partir de los anexos de nómina. Asimismo, cuestionó que el reconocimiento parcial de la duplicidad se hubiera limitado a partidas cuya descripción mencionaba expresamente la palabra «recargos», sin considerar que dichos conceptos podían estar comprendidos en cuentas globales con denominaciones distintas. En la resolución que resolvió el recurso la Administración confirmó el rechazo de $386.937.846 al estimar que la certificación del revisor fiscal aportada por la contribuyente, aunque identificaba cuentas y valores discutidos, no demostraba que los mismos conceptos hubieran sido contabilizados dos veces. Pues bien, en el caso concreto, la planilla de trabajo de la DIAN31 permite advertir que al construir la base para liquidar los aportes parafiscales la administración incluyó, por un lado, valores registrados como «horas extras» de las cuentas 750503 y 510103, por un total de $829.489.523, y, por otro, valores por «recargos» por $385.220.338 y $36.902.397. Esa forma de integrar la base dio lugar a la objeción de Corelca, quien afirmó que los recargos ya estaban comprendidos en las referidas partidas contables. Por su parte, el certificado del revisor fiscal32 relacionó tres cuentas contables asociadas a horas extras y recargos: la cuenta 75050331 «Servicios de personal: Generación, horas extras-festivos-recargos», por $711.392.010; la cuenta 75050334 «Servicios de personal: Comercialización, horas extras-festivos-recargos», por $32.074.735; y la cuenta 510103 «Sueldos y salarios horas extras y festivos», por $86.182.228, para un total de $829.648.973. El mismo certificado señaló que, dentro de esas cuentas, se encontraban incluidos recargos y permisos permanentes de la planta Guajira por $383.289.842 y recargos de la planta Barranquilla por $36.902.397, para un total de $420.192.239. De las pruebas hasta ahora relacionadas, se advierte una correspondencia si bien no idéntica, sí sustancial entre los valores que el auditor incluyó como «horas extras» de las cuentas 750503 y 510103, por un total de $829.489.523, y el total certificado por el revisor fiscal por horas extras y recargos, equivalente a $829.648.973. Sin embargo, esa coincidencia no basta para tener probada la doble inclusión alegada. Los movimientos contables de las cuentas 75050331, 75050334 y 51010333 y el balance de prueba de 200534 respaldan la existencia, denominación y saldo de las cuentas invocadas por la contribuyente. Pero de esos documentos no se desprende que los recargos por $385.220.338 y $36.902.397, tomados por la DIAN desde los anexos de aportes parafiscales35, correspondieran exactamente a los mismos valores ya incorporados en las cuentas contables. La planilla de trabajo del auditor36 no permite arribar a una conclusión distinta. En ella se advierte que la DIAN cruzó unos rubros del anexo de conformación de los renglones de la declaración con su equivalente en el PUC37 —valores que coinciden con los registrados en el balance de 200538—, y otros, del anexo de conformación de la base de aportes parafiscales39, sin que en este último se identificara la cuenta contable en la que fueron registrados. Así, los recargos discutidos —$385.220.338 por la planta de La Guajira y $36.902.397 por la planta Barranquilla— aparecen como valores separados provenientes de dicho anexo, no como movimientos individualizados de las cuentas 75050331, 75050334 o 510103. Por tanto, aunque el certificado del revisor fiscal afirma que esos recargos estaban incluidos en las cuentas contables que integraban el total de horas extras, festivos y recargos, los documentos aportados no permiten comprobarlo. Asimismo, aunque hace verosímil la hipótesis de Corelca, no permite afirmar que los mismos recargos hubieran sido tomados dos veces. Tal conclusión se refuerza con la aceptación parcial de la glosa en la liquidación oficial. La DIAN solo reconoció la suma que pudo identificar directamente en el auxiliar contable a partir de la descripción literal del movimiento «Horas extras y rec. pend. por pagar a dic. 31-2005»; una constatación puntual que no permite extender la duplicidad al saldo restante. Así las cosas, la Sala no desconoce el valor probatorio de la certificación del revisor fiscal, pues el artículo 777 del ET dispone que estos documentos constituyen prueba contable. Sin embargo, como esta Sección ha precisado, de ellos no se deduce, sin más, la verdad real de una operación del contribuyente, pues para que resulten suficientes, deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar y sujetarse a las reglas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. En esa medida, no basta una afirmación general sobre la existencia de registros contables, sino que la certificación debe ofrecer un grado de detalle sobre los libros, cuentas, asientos y soportes correspondientes, que permita verificar el hecho certificado, lo cual no ocurrió en el caso particular. En el caso concreto, ese nivel de comprobación no se satisfizo. Por ello, ante la imposibilidad de tener por acreditada la duplicidad alegada por otros medios de prueba, el cargo de apelación no prospera. FUENTE FORMAL: Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 777 IMPUESTO SOBRE LA RENTA / LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN / CÁLCULO ACTUARIAL DE LA PENSIÓN / RESERVA PARAFISCAL / PROVISIÓN CONTABLE / PROVISIONES DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACIÓN EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN / RECURSO DE RECONSIDERACIÓN / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN / NULIDAD PARCIAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO / PROSPERIDAD PARCIAL DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Se vulneró el principio de correspondencia en el rechazo de la deducción por amortización del cálculo actuarial? Respuesta al problema jurídico: Si El Tribunal examinó el rechazo parcial de la deducción por amortización del cálculo actuarial, al considerar que, conforme al artículo 113 del ET, la deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año anterior ascendía a $26.127.736.552. Así, consideró que la ampliación del plazo contable de amortización hasta 2010, prevista en el Decreto 1517 de 1998, reducía el porcentaje anual deducible y, con fundamento en ello, confirmó el rechazo efectuado por la Administración. Por su parte, (...) sostuvo que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la (...) mantuvo la glosa con una metodología distinta a la utilizada en la liquidación oficial y que la deducción acumulada a 31 de diciembre de 2004 ascendía a $37.625.204.368. De conformidad con lo anterior, la Sala debe establecer si la Resolución 900048 respetó el principio de correspondencia respecto de la Liquidación Oficial de Revisión 020642008000040. De concluirse que no hubo vulneración a dicho principio, corresponderá determinar el valor de la «deducción acumulada hasta el 31 de diciembre del año inmediatamente anterior», que debía considerarse para calcular la cuota anual deducible de acuerdo con el artículo 113 del ET. Para resolver ese primer aspecto, conviene recordar que el artículo 711 del ET exige que las modificaciones a las declaraciones tributarias guarden relación con los datos denunciados por el declarante y con los hechos planteados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiera. Esta exigencia garantiza el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que le permite formular alegaciones, brindar explicaciones y aportar las pruebas que estime pertinentes para controvertir la propuesta o la decisión de la autoridad tributaria. Al pronunciarse sobre el alcance de esa disposición, esta Sección ha estimado que la falta al principio de correspondencia ocurre cuando la liquidación oficial se basa en «hechos» distintos a los presentados en el acto preparatorio, que se concretan en «glosas» diferentes a las conocidas por el administrado. Del mismo modo ha señalado que dicho principio debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, en la medida en que ese acto agota la discusión en sede administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos durante la actuación. Todo lo anterior, sin perjuicio de que la Administración pueda adicionar, mejorar o profundizar su posición inicial en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial; facultad que, sin embargo, no le permite sustituir integralmente la argumentación fáctica o jurídica que sustentó la actuación precedente. En el caso concreto, (...) solicitó en su declaración de renta del año gravable 2005, una deducción por concepto de amortización del cálculo actuarial de pensiones por $11.979.814.888 -renglón 55-, de la cual la (...) solo aceptó $9.535.579.034 en la liquidación oficial de revisión. Como sustento de su decisión, afirmó que en la cuenta 272003 «Provisión pensiones cálculo actuarial pensiones actuales» se registraba un cálculo actuarial de $49.605.019.256 a 31 de diciembre de 2005 y de $40.069.440.222 a 31 de diciembre de 2004. A partir de la diferencia entre ambos valores, determinó que el incremento atribuible a la vigencia 2005 era de $9.535.579.034 y que solo esa suma podía aceptarse como deducción del período. Indicó que el valor restante, esto es, $2.444.235.854, coincidía con el saldo registrado a 31 de diciembre de 2004 en la cuenta 272004 «Provisión pensiones actuales por amortizar», lo cual evidenciaba que dicho monto correspondía a un saldo pendiente de amortización de la vigencia anterior y no a una deducción propia del año 2005. Por esa razón, aceptó como deducible únicamente la suma de $9.535.579.034 y confirmó el rechazo de $2.444.235.854. Agregó que, en todo caso, la contribuyente no podía tomar fiscalmente la totalidad de la amortización del cálculo actuarial con fundamento en el Decreto 2852 de 1994, pues esa norma fue derogada por el Decreto 1517 de 1998, que modificó el artículo 77 del Decreto 2649 de 1993 y amplió hasta 2010 el plazo contable para amortizar las reservas actuariales de pasivos pensionales. Además, precisó que, desde el punto de vista fiscal, la deducción no correspondía a la totalidad del saldo por amortizar, sino únicamente a la cuota anual determinada conforme al procedimiento previsto en el artículo 113 del ET. El 5 de agosto de 2008, (...) presentó declaración de corrección del año gravable 2005, en la que disminuyó en $1.041.705.404 la deducción registrada en el renglón 55, como consecuencia de la reducción de la cuota de amortización del cálculo actuarial de $11.979.814.888 a $10.938.109.483; asimismo, liquidó una sanción por corrección equivalente al 80% del impuesto teórico. En el recurso de reconsideración explicó que la corrección se sustentaba en el artículo 113 del ET, cuya aplicación había omitido la DIAN en el acto administrativo48. Mediante la Resolución 900048 del 1.º de julio de 2009, la (...) confirmó el rechazo parcial de la deducción por amortización del cálculo actuarial, por valor de $2.444.235.854. En dicho acto, explicó que en la cuenta 272003 del balance de prueba a 31 de diciembre de 2004, (...) registraba un cálculo actuarial de $40.069.440.222, compuesto por el saldo proveniente del año 2003 ($26.127.736.552) y la amortización registrada durante 2004 ($13.941.703.670). A su vez, señaló que en la cuenta 272003 del balance de prueba a 31 de diciembre de 2005, el cálculo actuarial ascendía a $49.605.019.256. Según la DIAN, ese valor tomaba como punto de partida el saldo registrado al cierre de 2004, por $40.069.440.222, de modo que la diferencia entre ambos valores ($9.535.579.034) correspondía al incremento de la vigencia 2005, cifra que identificó como el gasto deducible aceptado por la Administración. Luego, procedió a verificar la cuota anual deducible conforme al artículo 113 del ET. Para ello: i) determinó que la deducción acumulada a 31 de diciembre de 2004, por $26.127.736.552, representaba el 65,21% del cálculo actuarial efectuado para ese año, equivalente a $40.069.440.222; ii) incrementó ese porcentaje en cuatro puntos, para obtener un 69,21%; iii) aplicó dicho porcentaje al cálculo actuarial efectuado para 2005, esto es, a $49.605.019.256, lo que arrojó un resultado de $34.331.633.827; y, iv) a ese valor le restó la deducción acumulada a 31 de diciembre de 2004, por $26.127.736.552. De esa operación obtuvo una cuota anual deducible de $8.203.897.275. Con fundamento en lo anterior, concluyó que no le asistía razón a la contribuyente al afirmar que no se había aplicado el procedimiento previsto en el artículo 113 del ET, pues, según la entidad, ese fue el método seguido por la División de Liquidación. No obstante, mantuvo el desconocimiento de $2.444.235.854, al considerar que la deducción solicitada excedía el valor fiscalmente aceptado. Pues bien, el cotejo de ambos actos demuestra que la DIAN no se limitó a complementar la motivación de la liquidación oficial. En esta, la Administración sustentó el rechazo de la glosa en una comparación entre saldos contables del cálculo actuarial a 31 de diciembre de 2004 y 2005, de la cual obtuvo un valor deducible de $9.535.579.034. Esa lectura partió de considerar que los $2.444.235.854 restantes, registrados en la cuenta 272004 como «Provisión pensiones actuales por amortizar», correspondían a un valor atribuible a la vigencia 2004 que la contribuyente pretendía llevar como deducción en 2005, aunque contablemente dicho saldo no representara una amortización efectuada en 2004, sino el valor que permanecía pendiente de amortizar. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por el contrario, acudió a la fórmula legal prevista en el artículo 113 del ET y determinó una cuota anual deducible de $8.203.897.275. Para ello, tomó como «deducción acumulada a 31 de diciembre de 2004» la suma de $26.127.736.552 —que, según los registros contables, correspondía al valor amortizado hasta 2003—, la comparó con el cálculo actuarial de 2004 para obtener un porcentaje del 65,21 %, lo incrementó en cuatro puntos y aplicó el porcentaje resultante al cálculo actuarial de 2005; finalmente, descontó nuevamente aquella deducción acumulada para obtener la referida cuota anual. Las diferencias entre las dos metodologías empleadas pueden sintetizarse de la siguiente manera: (...) Como se observa, la DIAN no se limitó a complementar la motivación de la liquidación oficial, sino que sustituyó la metodología empleada para determinar la cuota deducible. Así, aunque en ese primer acto invocó el artículo 113 del ET y el Decreto 1517 de 1998 para distinguir entre el tratamiento contable y el fiscal de la amortización del cálculo actuarial, no desarrolló el procedimiento previsto en aquella disposición, sino que —como se afirmó— cuantificó la deducción a partir de la diferencia entre los saldos contables de 2004 y 2005. Al decidir el recurso, en cambio, sí aplicó la fórmula del artículo 113 del ET y obtuvo una cuota anual de $8.203.897.275; sin embargo, pese a que esta nueva metodología condujo a un resultado distinto, mantuvo el rechazo de $2.444.235.854, fijado en la liquidación oficial, sin explicar por qué ese nuevo cálculo permitía conservar la misma consecuencia. En efecto, si la cuota deducible era de $8.203.897.275, como se afirmó en la Resolución 900048, la diferencia frente al valor inicialmente solicitado por Corelca S.A. —$11.979.814.888— habría ascendido a $3.775.917.613 y, aun frente al valor consignado en la declaración de corrección —$10.938.109.483— habría sido de $2.734.212.208; en ningún caso, de $2.444.235.854, como se adujo en la liquidación oficial de revisión. En ese sentido, la identidad formal del valor rechazado no obedeció a la aplicación de la nueva metodología expuesta en reconsideración, sino a la decisión de conservar el monto determinado en el acto de liquidación oficial, pese a que el razonamiento incorporado en el último acto conducía a un resultado distinto. Por tanto, no se trató de una simple mejora argumentativa, sino de una modificación sustancial de la metodología empleada para calcular la cuota de amortización fiscal del cálculo actuarial. La vulneración del principio de correspondencia se configura, entonces, porque la contribuyente ejerció su defensa frente a una glosa fundada en la lectura contable de los saldos del cálculo actuarial, pero la decisión definitiva confirmó el rechazo con apoyo en una fórmula diferente, que no había sustentado la liquidación oficial y que, además, arrojaba un resultado distinto. En esas condiciones, la glosa debía examinarse respecto de la declaración de corrección, sin alterar sustancialmente los fundamentos del rechazo formulado en la liquidación oficial. Así las cosas, el cargo de apelación prospera. En consecuencia, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto desconocieron $2.444.235.854 por concepto de amortización del cálculo actuarial de pensiones. A título de restablecimiento del derecho, se tomará el valor consignado por (...) en la declaración de corrección presentada el 5 de agosto de 2008, esto es, $10.938.109.483. FUENTE FORMAL: Decreto 1517 DE 1998,Decreto 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 77,Decreto 2852 DE 1994,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 113, 711 SANCIÓN POR INEXACTITUD TRIBUTARIA / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIÓN INEXISTENTE / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA / INEXISTENCIA DE DIFERENCIA DE CRITERIOS / ADECUACIÓN TÍPICA DE LA CONDUCTA TRIBUTARIA SANCIONABLE / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD / PROCEDENCIA DE SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA Problema jurídico: ¿Procede la sanción por inexactitud tributaria, únicamente sobre el valor de la deducción de salarios, que permanece rechazado? Respuesta al problema jurídico: Si En el presente caso, aunque prosperan parcialmente los cargos relativos al costo por capacidad de potencia y a la deducción por amortización del cálculo actuarial, aún se mantiene el rechazo de la deducción de salarios por $386.937.846, al no haberse probado la duplicidad alegada en la base de aportes parafiscales. En esa medida, subsiste una conducta constitutiva de inexactitud sancionable en los términos de los artículos 647 y 647-1 del ET. Asimismo, respecto de este último concepto, no se configura una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, pues la controversia no recayó sobre la interpretación razonable de una norma tributaria, sino sobre la falta de acreditación probatoria del hecho invocado por la contribuyente para justificar la procedencia de la deducción. En consecuencia, se mantendrá la sanción por inexactitud únicamente sobre el valor de la deducción que permanece rechazado, con aplicación de la tarifa del 100%, en virtud del principio de favorabilidad previsto en los artículos 29 de la Constitución Política y 640 del ET, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. FUENTE FORMAL: Constitución Política DE 1991 - ARTÍCULO 29,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 640, 647, 647-1,Ley 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / CRITERIO OBJETIVO VALORATIVO EN CONDENA EN COSTAS / PRESUPUESTOS DE LA CONDENA EN COSTAS / INEXISTENCIA DE MALA FE / INEXISTENCIA DE TEMERIDAD PROCESAL / IMPROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS Problema jurídico: ¿Procede la condena en costas en el presente asunto? Respuesta al problema jurídico: No Respecto de la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas toda vez que no se advierte mala fe ni temeridad en el proceder de la demandada, conforme al artículo 171 del CCA, subrogado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998. FUENTE FORMAL: Decreto 01 DE 1984 - ARTÍCULO 171,Ley 446 DE 1998 - ARTÍCULO 55