Sentencia C.E. 76001-23-33-000-2022-01035-01 (2026)

CONSEJO DE ESTADO 76001-23-33-000-2022-01035-01 SENTENCIA SUSTENTO NORMATIVO : DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.2.2.1.1. / DECRETO 2120 DE 2017 / DECRETO 2147 DE 2016 / LEY 84 DE 1873 - ARTÍCULO 1499, 1581 / DECRETO 3030 DE 2013 - ARTÍCULO 4 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-3, 260-4 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647 / CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA, ACUERDO PCSJA25-12355 DE 2025 / LEY 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 361, 366, 365 NUMERAL 1 NORMA DEMANDADA : FECHA : 17/09/2026 SECCION : SECCION CUARTA PONENTE : MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGUELLO ACTOR : ALIMENTOS CARNICOS S.A.S. DEMANDADO : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN DECISION : CONFIRMA TEMA : SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / COSTOS DE VENTA / OPERACIONES EN ZONA FRANCA / OPERACIONES CON VINCULADOS ECONÓMICOS / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA / ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / INCUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Es procedente el rechazo de costos de ventas por servicios prestados por la vinculada ubicada en zona franca ante el ajuste proveniente del análisis conjunto de las operaciones? Respuesta al problema jurídico: Si En los actos demandados la DIAN señaló que del análisis funcional de CZF, se constató una estrecha relación entre las comisiones sobre compras (denominadas por (...) como servicios de gestión de compras) y los servicios de importaciones, logística e inspección de calidad, adquiridos a CZF durante los años 2016 y 2017,puesto que remuneran la misma operación de compra de materia prima. Por lo tanto, los servicios prestados por CZF estaban interrelacionados, eran sucesivos y correspondieron de manera global a la compra, manejo y logística de productos alimenticios para su vinculada. Sostuvo que los servicios prestados tienen en común las funciones, activos y riesgos asumidos, y se prestan sobre los mismos productos alimenticios, lo que demuestra que no existen diferencias significativas que justifiquen un análisis separado de las operaciones. El Tribunal confirmó los actos. La apelante por su parte, adujo que el a quo no acreditó que las operaciones deservicios de gestión compras, logística y control de calidad estaban estrechamente ligadas o que eran sucesivas. Señaló que el Tribunal no realizó una evaluación adecuada de las funciones, activos y riesgos involucrados en cada operación, y que los servicios controvertidos presentaban características funcionales distintas, por lo cual no podían ser agrupados por la Administración. Teniendo en cuenta las vigencias cuestionadas, en primer lugar el Decreto 3030 de 2013 (aplicado en el período 2016) estableció que, como regla general, el principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación; sin embargo, reconocía expresamente que cuando varias transacciones estuvieran interrelacionadas, fueran continuas o dependientes entre sí que no fuera posible determinar su precio aisladamente, correspondía evaluarlas conjuntamente y aplicar el método de plena competencia más adecuado. Para el año 2017, el artículo 2 del Decreto 2120 de 2017 (que incorporó el informe local al Decreto 1625de 2016 en el artículo 1.2.2.2.1.1.) previó de igual manera que el principio de plena competencia debe aplicarse por tipo de operación; no obstante, admitió la evaluación conjunta cuando las operaciones separadas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación una de otra, no pudiendo valorarse separadamente. Sobre el tema, los lineamientos sobre el agrupamiento o evaluación conjunta de transacciones, contenidas en los párrafos 3.9 a 3.12 de las Directrices, mantienen un enfoque coherente entre las ediciones de 2010 y 2017, aplicables en los años bajo examen. En ambas ediciones se establece como regla general que el principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación; no obstante, se reconoce explícitamente la excepción cuando varias transacciones entre partes vinculadas están tan interrelacionadas, integradas o dependientes entre sí que no resulta posible determinar precios de mercado de manera aislada. En tales supuestos procede evaluar conjuntamente las operaciones y aplicar el método de plena competencia más adecuado, documentando y justificando la decisión de agrupar las transacciones y la metodología empleada para demostrar que el resultado refleja condiciones de mercado. Descendiendo al caso concreto, los estudios de precios de transferencia presentados por la actora por los años 2016 (fls. 50-68 Caa) y 2017 (fls. 114-120Caa) señalan: (...) La Sección denota que la conclusión de la DIAN se basó en: (i) el contrato de mandato sin representación celebrado el 2 de enero de 2013, que dispone un marco general sin delimitar las funciones contractuales de las partes frente a cada servicio prestado; (ii) las declaraciones informativas y la documentación de precios de transferencia de ALICAR presentadas por los años 2016 y 2017, que no evidencian una segmentación de los distintos servicios; (iii) el acta de verificación/cruce en la inspecciones y control de calidad, asignación de lotes, control de inventarios, nacionalización y despacho— y explicó bases de cobro que remiten a tarifas globales o estimaciones por unidad; y (iv) la ausencia en el expediente de registros contables, centros de costo, facturación desagregada o informes de funciones, activos y riesgo (FAR) que demuestren una separación funcional, de activos y de riesgos entre la compra, la logística y el control de calidad. En conjunto, las pruebas relacionadas llevaron a la DIAN a inferir la existencia de una integración operativa y económica que impedía, sin mayores desagregaciones, establecer precios de mercado por prestación aislada. No obstante que la apelante invocó normas del derecho civil (artículos 1499 y 1581del Código Civil) y la regulación del régimen franco (Decreto 2147 de 2016 y actos de calificación), no desvirtuó el análisis conjunto de las operaciones realizado por la DIAN y respaldado por el Tribunal. La mera descripción de las actividades incluidas en cada servicio (gestión de compras/mandato, gestión logística, y control de calidad) no sustituye la exigencia probatoria del régimen de precios de transferencia. En ambas instancias la actora se limitó a identificar las actividades, pero no aportó la evidencia necesaria para demostrar que dichas prestaciones pueden valorarse y compararse de forma independiente sin afectar la determinación del precio de mercado. En efecto, el análisis de cada servicio prestado por la vinculada de manera separada, como lo pretende la demandante, requiere un análisis funcional detallado de cada operación para acreditar su independencia. Debe subrayarse que la aplicación de las normas de precios de transferencia no busca desconocer el derecho civil ni el régimen franco, sino verificar, con base en las reglas del principio de plena competencia, que las remuneraciones entre vinculadas reflejen condiciones de mercado. Cuando la Administración observa indicios de integración económica o de package deal, está facultada para cuestionar el análisis separado de las transacciones realizado por el contribuyente, frente a lo cual este debe entonces comprobar su dicho. Para controvertir la conclusión administrativa sobre la necesidad de un análisis conjunto, la apelante debió probar, la independencia de cada operación a partir de, por ejemplo, contratos/órdenes de servicio con alcance y obligaciones delimitadas; ejecución separada y comprobable (órdenes de servicio, guías, manifiestos, reportes de inspección, actas de entrega); análisis funcional desagregado (FAR: funciones, activos, riesgos) que muestre perfiles distintos; evidencia contable y decontrol interno (centros de costo, cuentas, facturación separada) que segregue ingresos, costos y gastos por tipo de operación; estudios de comparabilidad y selección metodológica aplicados por prestación; comunicaciones u órdenes internas que acrediten autonomía en decisiones operativas y asunción de riesgos. La ausencia de un adecuado soporte impide demostrar la independencia económica y funcional alegada. Con todo, la Sección reitera que si bien la normativa aplicable en materia de precios de transferencia y los lineamientos de las Directrices se alan como regla general que el principio de plena competencia debe aplicarse por tipo de operación, también establecen como excepción el agrupamiento o evaluación conjunta de las transacciones cuando se encuentran estrechamente interrelacionadas o ligadas entre sí o son continuación una de otra, como ocurre en el caso concreto. En efecto, se puede advertir que, para efectos del re gimen de precios de transferencia, las operaciones tratadas de manera independiente por ALICAR están interrelacionadas y se dirigen al cumplimiento de único objeto consistente en el abastecimiento de materias primas para la actora, por lo cual deb an evaluarse de manera conjunta. Finalmente, aunque la apelante invoque el principio de autonomía de la voluntad, éste no impide a la Administración fiscalizar y exigir prueba del cumplimiento de las reglas tributarias. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: Decreto 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.2.2.1.1.,Decreto 2120 DE 2017,Decreto 2147 DE 2016,Ley 84 DE 1873 - ARTÍCULO 1499, 1581 IMPUESTO SOBRE LA RENTA / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / CRITERIOS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / EMPRESA VINCULADA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / EMPRESAS COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / USO DE COMPAÑÍAS CONTROLADAS COMO COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / PROCEDENCIA DEL USO DE COMPAÑÍAS CONTROLADAS COMO COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / CUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Es procedente la aplicación del método TU con los comparables externos seleccionados por la demandada? Respuesta al problema jurídico: Si Para determinar el precio de libre competencia en los servicios prestados por CZF,ALICAR seleccionó el método PC utilizando para el efecto los siguientes comparables: (i) cotizaciones para los servicios de logística, importación y control de calidad; y, (ii) contratos de agenciamiento de compras para los servicios denominados como gestión de compras. La demandada cuestionó el método seleccionado por la actora, al considerar que no existen condiciones de información en las cotizaciones para la comparabilidad de los precios en transacciones reales para la aplicación del método PC. También cuestionó que las cotizaciones aportadas no corresponden como tal al precio resultante de operaciones ejecutadas entre partes independientes, y que el método PC a partir de estas, no era el más apropiado para valorar la transacción controlada al no corresponder a precios efectivamente facturados o cobrados. Sobre el método PC, el artículo 260-3 del Estatuto Tributario establece que compara el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre partes independientes, en situaciones comparables. Además, para seleccionar el método más apropiado, el mismo artículo 260-3 señala que, en cada caso, se deben utilizar los siguientes criterios: i) los hechos y circunstancias de las transacciones controladas o analizadas, con base en un análisis funcional detallado; ii) la disponibilidad de información confiable, particularmente de operaciones entre terceros independientes, necesaria para la aplicación del método; iii) el grado de comparabilidad de las operaciones controladas frente a las independientes; y iv) la confiabilidad de los ajustes de comparabilidad que puedan ser necesarios para eliminar las diferencias materiales entre las operaciones entre vinculados frente a las independientes. En particular, acerca del método PC, las Directrices indican que consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación controlada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no controlada en circunstancias comparables (párrafo 2.13.). Así, una operación no controlada es comparable a una operación controlada, a fin de aplicar el método PC, si: (i) ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones, es susceptible de afectar materialmente el precio del libre mercado; o (ii) pueden realizarse ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de esas diferencias (párrafo 2.7.). Este método puede aplicarse en transacciones comparables internas o externas, dependiendo de la información disponible. Además, cuando hay comparables fiables disponibles, el método PC es el medio más directo para comprobar si el precio cobrado en una transacción controlada atiende el principio de plena competencia. Sin embargo, en algunos casos, el método PC puede resultar difícil de aplicar en la práctica pues requiere un alto grado de comparabilidad (párrafo 1.40). En el caso concreto, tras presentar la declaración del impuesto sobre la renta del año 2016, la demandante presentó la declaración informativa de precios de transferencia correspondiente, en la cual reportó operaciones de egreso, y la documentación comprobatoria con el estudio de precios de transferencia en donde indicó que la valoración de los servicios de logística, importación y control de calidad prestados por CZF se basaba en un estudio de cotizaciones de tarifas de empresas independientes por la prestación de servicios comparables. Al efecto, incluyó un cuadro con el resultado del análisis comparativo y en el Apéndice Ia incluyó las cotizaciones. De igual manera, procedió para la vigencia 201722. Respecto de las cotizaciones presentadas como comparables, la Sección precisa que solo podrían acreditar un «precio cobrado» cuando acreditan la efectiva utilización del precio en transacciones entre independientes y cumplen requisitos probatorios concretos. La Sección ha precisado que la selección de comparables también es un paso indispensable del análisis de comparabilidad que requiere identificar cada uno de los comparables seleccionados, la metodología utilizada para su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esos comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de los comparables que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en consideración para ello. La valoración integral del expediente pone de manifiesto que las cotizaciones aportadas por la apelante no son idóneas para configurar comparables fiables en la aplicación del método PC. Si bien la actora invoca la naturaleza mercantil de la oferta y sostiene que una cotización puede devenir en obligación una vez aceptada, esa condición no transforma de suyo la cotización en prueba del «precio cobrado» a efectos fiscales: la cotización, en tanto acto unilateral, expresa una expectativa de negociación y exige elementos complementarios que acrediten su concreción en una transacción real. En el caso concreto, faltan esos elementos esenciales: numerosas cotizaciones carecen de aceptación formal por parte del destinatario y, en varios ejemplares, ni siquiera consta la firma del emisor; muchas presentan fechas ex post, vigencias amplias o indeterminadas, o no consignan una fecha de la transacción verificable; y la mayoría son listas tarifarias o catálogos con cláusulas de ajuste (IPC, exclusiones, condiciones de servicio). En suma, ante la falta de aceptación, firma, fecha verificable y prueba de ejecución en las cotizaciones presentadas, no puede reputarse que las mismas acrediten por sí solas el precio cobrado ni que las operaciones entre vinculados se celebraron acondiciones de plena competencia; en tal escenario la DIAN actuó dentro de sus competencias al no considerarlas comparables idóneos. Ahora bien, respecto de las comparables utilizadas por la demandante respecto delas comisiones del 3% y del 4%, cuestionados por la DIAN al corresponder a contratos de agenciamiento de compras que incluyen actividades que no habrían sido ejecutadas por CZF sino directamente por ALICAR, esta Sección no encuentra acreditado que en efecto los contratos tomados como comparables hubieran incluido comisiones en compras o, en otras palabras, comisiones en contratos de mandato para la compra de bienes. Por el contrario, se observa que durante la instancia administrativa la demandante se centró en cuestionar el origen de las definiciones de contrato de agenciamiento de compras traído a colación por la DIAN. Lo anterior, a pesar de que los estudios de precios de transferencia presentados por la actora indicaron que (...) contactaba directamente a los proveedores y negociaba sus pedidos y que CZF no realizaba labores de negociación o cotización de las materias primas adquiridas. Además, una vez (...) identificaba necesidades puntuales de insumos y había negociado y gestionado con los proveedores la compra, realizaba un proceso de coordinación con CZF para que este realizara las funciones de recepción, almacenamiento, despacho y transporte hasta las plantas de producción de (...). Lo anterior, suma elementos para considerar que (...) realizaría actividades de gestión de compras y, con ello, se cuestionaría la fiabilidad de utilizar como comparables contratos de agenciamiento de compras que incluirían esta actividad, dentro de aquellas ejecutadas por el agente. Además, en la documentación comprobatoria, respecto de los contratos comparables solo se incluyen cuadros con una breve descripción de su objeto (fls. 68 y 160 Caa), que no permiten establecer con precisión al alcance de las funciones y obligaciones de las partes del contrato, además de que no pueden ser valorados al encontrarse en idioma diferente al español sin contar con una traducción oficial. De otra parte, respecto de las facturas aportadas durante la instancia administrativa y nuevamente en el Anexo N de la demanda, que la apelante reprocha no haber sido consideradas por el Tribunal, la Sección denota que además de corresponder a servicios logísticos de proveedores independientes, que como tal no serían susceptibles de ser evaluados como una operación independiente por las razones expuestas en precedencia, no se enmarcan dentro de un análisis de precios de transferencia que dé cuenta de un examen de comparabilidad completo y adecuado para acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia. Así las cosas, si bien el método PC puede ser el medio más directo para determinar si el precio fijado en una operación controlada corresponde al precio de mercado entre partes independientes en transacciones comparables, las condiciones previstas en la normativa aplicable no se cumplen en el caso concreto, ante la ausencia de comparables adecuados para demostrar que las operaciones entre (...) se ajustaron al principio de plena competencia. (...) Ante el rechazo del método PC, la DIAN propuso la aplicación del método TU, paralo cual seleccionó el indicador de rentabilidad MCG (Margen Operacional: UtilidadOperativa/Costos+Gastos), y determinó como comparables cuatro compañías para cada vigencia fiscal cuestionada, las cuales estaban dedicadas a la prestación de servicios de logística, almacenamiento, logística de transporte refrigerado, manejode inventario y mercancías. A partir de ello, determinó que el indicador MCG arrojado para CZF como parteanalizada estaba por fuera del rango de plena competencia. Lo anterior, llevó a lademandada a realizar el ajuste a la mediana del rango respectivo y, con ello a ladisminución de los costos en las declaraciones de renta de ALICAR por las vigenciasfiscales en discusión. Por su parte, la demandante sostuvo que la DIAN aplicó indebidamente el métodoTU para determinar el rango de plena competencia de los años gravables endiscusión, pues partió de una premisa equivocada al analizar conjuntamente losservicios de gestión de compras, logística y control de calidad prestados por CZF.Indicó igualmente que la Administración descartó sin suficiente justificación elmétodo PC empleado por la sociedad, pese a la existencia de cotizaciones ycomparables que, a su juicio, permitían verificar de manera más fiable elcumplimiento del principio de plena competencia. También alegó que la metodología aplicada desconoció la realidad económica deCZF, empresa que operaba exclusivamente para compañías del Grupo Nutresa ybajo condiciones distintas a las de los terceros seleccionados por la Administración,circunstancia que, en su criterio, desvirtuaba la confiabilidad del análisis efectuadopor la DIAN. El Tribunal concluyó que la demandada aplicó correctamente el método TU, porquelos servicios de gestión de compras, logística e inspección de calidad prestadospor CZF constituían una operación integral y estrechamente relacionada, lo queimpedía su análisis separado. Asimismo, consideró que el método PC utilizado porALICAR no era fiable, ya que las cotizaciones aportadas no acreditaban operacionesefectivamente realizadas ni resultaban plenamente comparables con los serviciosanalizados. En ese contexto, sostuvo que el método TU era el más apropiado, puespermitía comparar la rentabilidad obtenida por CZF frente a compañíasindependientes comparables. A partir de ello, concluyó que la utilidad obtenida por la vinculada en zona francaexcedía significativamente los márgenes de mercado, circunstancia que justificabael ajuste efectuado por la DIAN. En relación con el método TU, el artículo 260-3 del Estatuto Tributario dispone que dicho método consiste en determinar, en operaciones entre vinculados, la utilidad de operación que hubieran obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. Para estos efectos, los art culos 4 del Decreto 3030 de 2013 y 2 del Decreto 2120 de2017, señalan que cuando se haya seleccionado este método, se debe describir el indicador de rentabilidad seleccionado, el cual debe estar acorde con el tipo de actividad y demás hechos y circunstancias del caso, la naturaleza del tipo de operación analizada y la disponibilidad y calidad de la información obtenida. Para tal efecto, se deben utilizar indicadores de rentabilidad como margen bruto, margen operacional, margen sobre costos y gastos, rendimientos sobre activos, retorno sobre patrimonio y Razón Berry, entre otros. Al igual que con cualquier otro método, la aplicación de ese método debe seguir elproceso de identificación de comparables y utilizar los datos así obtenidos como sedescribe en la metodología descrita en el párrafo 3.4. de las Directrices, para llevar acabo el análisis de comparabilidad. Frente a la selección de comparables, puedetratarse de comparables internas (entre una parte de la operación controlada y unaparte independiente) o externas (entre dos empresas independientes). Bajo elartículo 260-4 ibidem, cuando existen comparables internas, el contribuyente debetomarlos de manera prioritaria. En relación con las comparables externas, lasDirectrices señalan que existen diversas fuentes de información para proceder consu identificación especialmente a partir de bases de datos comerciales ycomparables de fuente extranjera (párrafo 3.29). En relación con las comparables seleccionadas, los artículos 4 del Decreto 3030de 2013 y 2 del Decreto 2120 de 2017 también se refieren a la exigencia de que ladocumentación e información a preparar y remitir por cada comparable, contengael nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios decomparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario, para lo cualdeben identificarse las comparables seleccionadas, la metodología utilizada parasu determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esascomparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de lascomparables seleccionadas que se desecharon, señalando los motivos que setuvieron en consideración para ello. Ante limitaciones en la disponibilidad de los comparables, las Directrices indican quela identificación de comparables potenciales debe tener como objetivo laconsecución de los datos más fiables, sin dejar de admitir que no siempre seránperfectos. Así, se debe buscar una solución pragmática procediendo caso por caso,por ejemplo, ampliando la búsqueda y utilizando información sobre operaciones novinculadas que se den en el mismo sector y en un mercado geográfico comparable,pero que efectúan terceras partes con estrategias o modelos empresarialesdistintos, o información sobre operaciones no vinculadas que se efectúan dentrodel mismo sector pero en otras áreas geográficas, o información sobre operacionesen el mismo mercado geográfico pero en sectores distintos. La elección entre lasanteriores posibilidades dependerá de los hechos y circunstancias del casoconcreto (párrafo 3.38). No obstante, las mismas Directrices señalan que, en la práctica, el nivel de información disponible sobre los factores que afectan las operaciones que constituyen comparables externos es limitado, así que para determinar una estimación fiable de un resultado de plena competencia es necesario recurrir a la flexibilidad y al buen juicio (párrafo 2.68). En el caso concreto, ante el rechazo del método PC seleccionado por la demandante, la demandada realizó un nuevo análisis económico en donde indicó para el año 2016: (...) delanálisis realizado por la demandada para la aplicación del método TU,específicamente frente a la parte analizada y las comparables seleccionadas,aquella no planteó una valoración de la transacción controlada a partir de otrométodo o del mismo método TU con un análisis de comparabilidad completo,incluyendo un análisis funcional que atendiera las falencias que la misma propone,una selección de comparables completa y detallada, o ajustes debidamentesustentados que permitieran llegar a la comparabilidad deseada. Precisamente, los artículos 4 del Decreto 3030 de 2013 y 2 del Decreto 2120 de2017 disponen que la documentación por cada tipo de operación debe tener el nivelde detalle requerido para demostrar la correcta aplicación de los criterios decomparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario. Además, el análisis económico que hace parte de la documentación comprobatoriase refiere, entre otros, al uso de comparables internos en la medida en que noexistan diferencias significativas entre las operaciones comparables o que, en elcaso de existir, las mismas no afecten las condiciones analizadas, o que dado el caso se puedan realizar ajustes técnicos, económicos o contables que permitan sueliminación y optimicen la comparación. Para tal efecto, deben tenerse en cuenta, las características de los bienes o de losservicios, las funciones o actividades económicas, teniendo en cuenta los activos yriesgos asumidos, los términos contractuales, las circunstancias económicas y lasestrategias de negocio. Y, de requerirse ajustes técnicos, económicos o contables,estos deben estar debidamente soportados y documentados. La Sección observa que más allá de cuestionar la vinculada analizada, lascomparables seleccionadas por la DIAN, advertir defectos de comparabilidad queno fueron objeto de ajustes, y la falta de análisis de la sociedad Extiblu comocomparable; la demandante no suministró un análisis de comparabilidad quepermita superar los cuestionamientos que advierte, para acreditar en últimas quebajo el método TU su margen se encuentra dentro del rango de plena competencia. En otros términos, a partir del cuestionamiento de la DIAN sobre la selección del método PC y la consecuente aplicación del método TU, la demandante no allegó un análisis de comparabilidad que diera cuenta del cumplimiento del principio de plena competencia, en línea con los argumentos que solo alcanzó a esbozar frente a la selección de las comparables, teniendo en cuenta un análisis funcional apropiado a las circunstancias del caso y los ajustes que fueren procedentes. Por lo dicho, no prospera el cargo de la apelante. (...)Los análisis de precios de transferencia efectuados por la autoridad evidenciaronque la vinculada ubicada en la zona franca obtuvo rentabilidades superiores a lasde empresas independientes comparables. Para la demandada, mientras que enCZF se generaron utilidades gravadas a las tarifas reducidas de la zona francavigentes durante los años en cuestión, los costos registrados por la apelante ensus declaraciones de renta de 2016 y 2017, habrían sido superiores a los deterceros independientes. Al cuestionar la selección del método PC y aplicar elmétodo TU, la DIAN concluyó que la contribuyente no aportó un análisis decomparabilidad que demostrara el cumplimiento del principio de plena competencia. Por su parte, la actora allegó un análisis financiero vertical y horizontal del período2008–2017 para acreditar que las operaciones cuestionadas correspondían aoperaciones reales y debidamente soportadas, que no generaron erosión artificiosade la base gravable ni traslado indebido de utilidades, y que ALICAR ha tenido uncrecimiento significativo de su capacidad contributiva A partir de la evidencia aportada, se observa que no es objeto de debate la realidadde las operaciones y que las gráficas de la demandante muestran un crecimientoen ventas y rentabilidades y una disminución relativa de costos y gastos, lo quesugiere una operación eficiente. La Sección precisa que lo que se discute en elcaso concreto es el cumplimiento del principio de plena de competencia respectode la operación controlada que dio lugar a los costos cuestionados. En este sentido,el análisis financiero allegado por la actora no constituye un estudio decomparabilidad idóneo para respaldar el cumplimiento del principio de plenacompetencia para controvertir el rechazo de los costos de venta. FUENTE FORMAL: Decreto 2120 DE 2017,Decreto 3030 DE 2013 - ARTÍCULO 4,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-3, 260-4 SANCIÓN POR INEXACTITUD TRIBUTARIA / SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCLUIR COSTOS INEXISTENTES / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / INEXISTENCIA DE DIFERENCIA DE CRITERIOS / PRESUPUESTOS DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / PROCEDENCIA DE SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA Problema jurídico: ¿Procede la sanción por inexactitud tributaria? Respuesta al problema jurídico: Si Los actos demandados impusieron a la actora la sanción de inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, al considerar que las operaciones realizadas con su vinculada en zona franca no respetaron el principio de plena competencia, puesto que los márgenes de utilidad de esa vinculada, derivados de la prestación deservicios a ALICAR, no eran acordes con los obtenidos por partes independientes en operaciones comparables, lo que originó mayores saldos a su favor como consecuencia de los costos registrados. La DIAN manifestó que en el caso no se configuró una diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable, porque la discusión no se centra en la interpretación de una norma, sino en una diferencia en el análisis de hechos económicos. El Tribunal avaló la procedencia de la sanción. Al respecto, la apelante manifestó que la sanción por inexactitud carece de sustento, porque en sus declaraciones de renta no se ocultaron cifras ni se consignaron datos falsos o incompletos, tampoco se emplearon precios artificiales para trasladar utilidades a vinculados. Que, la controversia se limita a resolver dos interpretaciones distintas sobre si ciertos servicios deben analizarse de forma individual o conjunta en el régimen de precios de transferencia, lo que no evidencia alguna maniobra elusiva o de mala fe. Afirmó que, en cualquier caso, procedía la exculpación de la sanción ante la configuración de una diferencia de criterios. Para resolver se precisa que el artículo 647 del Estatuto Tributario tipifica como infracción susceptible de sanción, entre otros, la omisión de ingresos o impuestos generados por operaciones gravadas, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, inexistentes o inexactos, y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. Bajo el artículo precitado no se configura inexactitud sancionable, cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor declarado es el resultado de una apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. elderecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplandos condiciones de forma concurrente, así: La primera, consiste en que los hechos y cifras denunciadas deben ser completosy verdaderos, exigencia que bien entendida significa que «el obligado no le haya ocultadohechos de relevancia tributaria a la Administración, ni haya inventado factores negativos»29. La segunda se fundamenta en que no basta con que exista una mera «diferencia decriterios» entre los sujetos de la obligación tributaria, pues ello es connatural a todacontroversia jurídica, sino que «Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitivaes establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio decomprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivosingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en uncomportamiento antijurídico»30. En esa medida, es necesario que el administrado sustente los motivos por loscuales su equivocación al momento de autoliquidar el tributo estuvo fundada en unerror sobre el derecho aplicable (i. e. oscuridad de la normativa aplicable, pronunciamientosdoctrinales de la autoridad tributaria31, vicisitudes normativas32, precedentes jurisprudenciales conidentidad fáctica y jurídica con el caso juzgado33, entre otros). En el caso concreto, está acreditada la disminución de los costos comoconsecuencia del ajuste de los márgenes de utilidad de CZF a la mediana del rango,ante el cambio de método de precios de transferencia PC a TU, lo cual de conterageneró el aumento de la renta líquida y la disminución de los saldos en los años2016 y 2017, lo cual constituye una conducta inexacta. Además, no se cumplen las condiciones para que proceda la causal exculpatoriade la sanción por inexactitud, en la medida en que la actuación de la demandanteno tuvo causa en un error sobre la comprensión del derecho aplicable, sino en lainobservancia de las reglas aplicables a los hechos del caso concreto,puntualmente, la procedencia de una valoración conjunta de las transaccionesrealizadas por ALICAR con su vinculada, dada su continuidad e interdependencia,pues como se expuso en precedencia, si bien la regla general es la valoraciónindividual de las operaciones, las normas aplicables también establecen claramentecomo excepción el agrupamiento de las mismas usando el método de plenacompetencia más adecuado, cuando se cumplen los supuestos de encontrarseestrechamente ligadas entre sí o ser continuación una de otra, no pudiendovalorarse separadamente. Sobre ese supuesto, el método PC aplicado por la demandante a las operaciones de manera separada, fue cuestionado por la demandada, para lo cual también se encontró que los comparables seleccionados por la actora no eran los adecuados. Para los hechos y circunstancias del caso, y en atención a las reglas del régimen de precios de transferencia vigente, se pudo constatar que el método TU, aplicado por la DIAN a los comparables también elegidos por ella, resultaba ser el más apropiado por las razones expuestas por la Sección en la presente providencia. Por lo tanto, no se encuentra que la apelante logre acreditar los motivos de laequivocación que invoca sobre el derecho aplicable. A su vez, se aclara que, para imponer la sanción por inexactitud, no se requiereprobar que el contribuyente actuó con ánimo defraudatorio o con intención dolosa,sino haber incurrido en una de las conductas sancionables en el artículo 647 delEstatuto Tributario, como ocurrió en el presente caso. En consecuencia, resultaprocedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. FUENTE FORMAL: Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / CRITERIO OBJETIVO VALORATIVO EN CONDENA EN COSTAS / PRESUPUESTOS DE LA CONDENA EN COSTAS / NEGACIÓN DE LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA / CONFIRMACIÓN DE LA SENTENCIA / PROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN AGENCIAS EN DERECHO / FIJACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / MONTO DE AGENCIAS EN DERECHO / NORMATIVA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / ACUERDOS DEL CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA / PROCEDENCIA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / TARIFA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / SALARIO MÍNIMO LEGAL / PROCEDENCIA DE LA LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO Problema jurídico: ¿Procede la condena en costas en ambas instancias? Respuesta al problema jurídico: Si Respecto a la condena en costas que le impuso el a quo a la actora, la Secciónadvierte que al artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 remite en cuanto a esta materiaa las normas del hoy Código General del Proceso, que en su artículo 361 disponeque serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos. En este caso el Tribunal la impuso con fundamento en el numeral 1 del artículo 365del CGP que establece que procederá su imposición a la parte vencida en elproceso, criterio objetivo derivado del resultado del juicio, independientemente dela conducta asumida por las partes durante el trámite judicial. En el presente asunto las pretensiones de la demanda fueron negadas en sutotalidad, razón por la cual resultaba procedente imponer condena en costas a laparte actora. De igual manera, carece de vocación de prosperidad el argumentosegún el cual no proceden agencias en derecho cuando la entidad pública actúamediante apoderados que son funcionarios, toda vez que aquellas no constituyenel reembolso de honorarios efectivamente pagados, sino una condena procesal acargo de la parte vencida. Finalmente, se precisa que las expensas y gastos del proceso deben determinarseen el incidente de liquidación que se adelante conforme al artículo 366 del CódigoGeneral del Proceso. Por lo anterior, se confirmará la condena en costas impuestaen primera instancia. Ahora, en esta instancia se condenará en costas a la demandante, de conformidadcon lo previsto en los numerales 1 y 3 del artículo 365 ibidem, al confirmarse lasentencia del a quo. Teniendo en cuenta el Acuerdo PCSJA25-12355 de 2025, setasan las agencias en derecho en un (1) SMLMV. Por lo anterior, se ordenará altribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, según las reglasconsagradas en el citado artículo 366 del Código General del Proceso. FUENTE FORMAL: Consejo Superior de la Judicatura, Acuerdo PCSJA25-12355 DE 2025,Ley 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 361, 366, 365 NUMERAL 1