Sentencia C.E. 25000-23-37-000-2020-00572-01 (2026)

CONSEJO DE ESTADO 25000-23-37-000-2020-00572-01 SENTENCIA SUSTENTO NORMATIVO : DECRETO 2555 DE 2010 - ARTÍCULO 2.36.3.11 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 26, 236, 237, 632, 746, 789 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 167 / LEY 962 DE 2005 - ARTÍCULO 46 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647, 236, 237 / CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA, ACUERDO PCSJA25-12355 DE 2025 / LEY 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 366, 365 NUMERAL 3 NORMA DEMANDADA : FECHA : 17/09/2026 SECCION : SECCION CUARTA PONENTE : CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ ACTOR : JUAN CARLOS ORTIZ ZARRATE DEMANDADO : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN DECISION : CONFIRMA TEMA : SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA / RECURSO DE APELACIÓN CONTRA SENTENCIA / ARGUMENTACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN / CARGO DE NULIDAD / VIOLACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO / AUSENCIA DE CARGA ARGUMENTATIVA DEL RECURSO DE APELACIÓN / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / FALTA DE OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN / FALTA DE SUSTENTACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN / IMPROCEDENCIA DEL RECURSO DE APELACIÓN / FALTA DE RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿La Sala debe incorporar dentro de los problemas jurídicos a resolver, cargos que no atacan la motivación que fundamenta los actos demandados? Respuesta al problema jurídico: No Con el recurso de apelación, el demandante insiste en el cargo de nulidad de violación al debido proceso sustentado en que la DIAN, en el requerimiento especial, propuso, además de determinar el impuesto de renta a su cargo mediante el sistema de comparación patrimonial, la determinación subsidiaria por el sistema ordinario de depuración de la renta, a partir de la información reportada por el tercero Consejo Asesor en Temas Jurídicos y Económicos S.A. - Conasesores S.A., que certificó un ajuste por castigo de cartera de $249.435.000 en el año 2015 y que fue calificado como ingreso en el reporte de la información exógena. Sostiene que en dicho acto previo la DIAN incurrió en inconsistencia cuando refirió la información reportada por el tercero, al referirse en algunos apartes al año 2005 y, en otros, al año 2015. Asimismo, aduce que la Administración Tributaria negó la solicitud probatoria encaminada a oficiar a Conasesores S.A. para obtener información adicional sobre ese reporte. La Sala no abordará ese planteamiento como cargo autónomo de nulidad. En efecto, el requerimiento especial constituye un acto previo no susceptible de control judicial y, además, la liquidación oficial de revisión —acto definitivo demandado— no determinó el impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de depuración, sino que lo hizo mediante el sistema de comparación patrimonial. En ese orden, aun cuando las inconsistencias alegadas y la negativa probatoria se relacionan con la propuesta subsidiaria incluida en el requerimiento especial, tales circunstancias carecen de incidencia en la legalidad de los actos demandados, pues la determinación oficial del tributo no se fundamentó en el presunto ingreso reportado por el tercero. Así las cosas, la discusión que plantea frente al reporte de Conasesores S.A. y la solicitud probatoria encaminada a esclarecerlo resultan irrelevantes en la motivación que fundamenta los actos demandados y, por ello, no se incorporarán dentro de los problemas jurídicos a resolver por esta Sala. IMPUESTO SOBRE LA RENTA / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA / DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE / INCREMENTO DEL PATRIMONIO / COMPARACIÓN PATRIMONIAL / DIFERENCIA PATRIMONIAL / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN / ALCANCE DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN / PRUEBA DE LOS PASIVOS / PRUEBA SUPLETORIA DE LOS PASIVOS / INCREMENTO DEL PATRIMONIO NO JUSTIFICADO / PRUEBA DEL INCREMENTO DEL PATRIMONIO / ACREDITACIÓN DEL INCREMENTO DEL PATRIMONIO NO JUSTIFICADO / FALTA DE PRUEBA DEL INCREMENTO DEL PATRIMONIO / SISTEMA DE RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL / DETERMINACIÓN DE LA RENTA POR EL SISTEMA DE COMPARACIÓN PATRIMONIAL / CARGA DE LA PRUEBA / CARGA DE LA PRUEBA DEL CONTRIBUYENTE / EVASIÓN FISCAL / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA / PROCEDENCIA DE LA COMPARACIÓN PATRIMONIAL / APLICACIÓN DEL SISTEMA DE RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL Problema jurídico: ¿El contribuyente justificó la disminución de los pasivos que conllevó el incremento patrimonial a partir del cual la DIAN determinó el impuesto de renta del año gravable 2015 a cargo del demandante? Respuesta al problema jurídico: No En el presente asunto, la DIAN advirtió una variación en la composición patrimonial del demandante al contrastar los valores declarados en los años gravables 2014 y 2015, este último objeto de la fiscalización. Tales valores fueron discriminados por el contribuyente al atender el requerimiento ordinario del 9 de octubre de 20179, según se observa en el siguiente cuadro resumen: (...) De la información anterior se advierte que, según lo reportado por el contribuyente a la DIAN, la disminución de los pasivos que dio lugar al incremento del patrimonio obedeció a la desaparición de dos obligaciones informadas como “repos pasivos” y a la reducción de una tercera deuda de la misma naturaleza, las cuales figuraban al cierre del periodo 2014, pero no al 31 de diciembre de 2015. Debe resaltarse que los pasivos cuya desaparición originó la diferencia patrimonial fueron reportados por el propio contribuyente en su declaración del año gravable 2014 y posteriormente dejaron de figurar en la correspondiente al año 2015. Por consiguiente, era el mismo demandante quien se encontraba en mejor posición para explicar las razones de esa variación patrimonial y acreditar, mediante los soportes respectivos, la causa de la extinción, reducción o modificación de las obligaciones registradas en el periodo anterior. En este punto conviene recordar que la determinación de la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, prevista en los artículos 236 y 237 del ET, constituye un método supletorio al sistema ordinario de depuración de la renta establecido en el artículo 26 ibidem. Su aplicación procede cuando la Administración Tributaria advierte incrementos patrimoniales que, en principio, no encuentran explicación en la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta declaradas en el periodo objeto de análisis. A partir de esa lógica, la comparación entre los patrimonios líquidos de los periodos consecutivos (el que se investiga y el inmediatamente anterior) permite identificar diferencias patrimoniales que carecen de una explicación objetiva según las cifras de los resultados fiscales declarados, lo que habilita a la DIAN a aplicar el mencionado sistema de determinación. Por ello, el artículo 236 del ET asigna al contribuyente la carga de justificar el incremento patrimonial advertido. De manera que, si no logra acreditar una justificación suficiente, la Administración queda habilitada para determinar la renta gravable, a partir de la diferencia entre el patrimonio líquido del año anterior y el que es objeto de fiscalización, previos los ajustes del artículo 237 ibidem. (...) Esta Sala ha precisado que el sistema de determinación de la renta por comparación patrimonial opera a partir de la presunción de que el incremento patrimonial, derivado del aumento de los activos y/o de la disminución de los pasivos, proviene de rentas gravables omitidas por el contribuyente, razón por la cual constituye un mecanismo orientado a evitar la evasión tributaria10. Dicha presunción opera a favor de la Administración, quien válidamente puede determinar como renta gravable la diferencia patrimonial establecida entre periodos gravables consecutivos, previos los ajustes previstos en el artículo 237 del ET. Así, cuando el patrimonio líquido se incrementa en una cuantía superior a la suma de las rentas y ganancias ocasionales declaradas en el respectivo periodo, se presume que la diferencia corresponde a ingresos que no fueron denunciados fiscalmente11. De ahí que, cuando la DIAN acude al sistema de la comparación patrimonial para determinar el impuesto sobre la renta, solo le incumbe demostrar la existencia de la diferencia patrimonial12, mientras que el contribuyente debe acreditar los hechos que justifican dicho incremento y así desvirtuar la presunción de omisión de ingresos. Esta carga probatoria se encuentra expresamente establecida en los artículos 236 y 789 del ET: (...) En el caso concreto, la justificación de la diferencia patrimonial defendida por el contribuyente se sustenta en la toma de posesión de sus bienes, haberes, negocios y patrimonio ordenada por la Superintendencia de Sociedades a través del auto 400- 009870 del 17 de mayo de 2013, medida que además implicó la suspensión inmediata de sus actividades como consecuencia de su vinculación al fondo Premium Capital Investmen Advisor Ltda. A partir de esa situación, el demandante afirmó que perdió el control de su patrimonio y que, por esa razón, no realizó operaciones económicas en el año gravable objeto de discusión, aunado al hecho de que se encontraba privado de la libertad en un establecimiento penitenciario. Al margen de esas circunstancias particulares, lo cierto es que ellas no explican ni acreditan la razón por la cual desaparecieron las obligaciones derivadas de los repos pasivos que el demandante registró al cierre del periodo 2014 y que dejó de reportar en su declaración de renta del año gravable 2015. Aunque el contribuyente sostuvo que dicha circunstancia obedeció, al menos en parte a la pérdida de valor de las acciones de Interbolsa que respaldaban esas obligaciones, derivada de la intervención y posterior liquidación judicial decretada por la Superintendencia de Sociedades mediante el Auto 430-000043 del 2 de enero de 2013, esa afirmación no se respaldó con documentos que permitan establecer el tratamiento dado a los repos pasivos cuya desaparición produjo la disminución sus deudas y, correlativamente, el incremento de su patrimonio líquido entre uno y otro periodo gravable. En este punto, es pertinente recordar que las operaciones reporto o repo son aquellas en donde una de las partes, denominada comúnmente “enajenante”, transfiere la propiedad sobre un activo (en este caso, acciones) a la otra parte, llamada “adquirente” a cambio de una suma de dinero (monto inicial), con el pacto de recomprarlo en una fecha posterior a cambio de una suma de dinero (monto final) en la fecha que sea pactada13. En términos económicos, la operación involucra la transferencia temporal del activo con el compromiso de readquirirlo posteriormente a un precio convenido. Estas operaciones tienen su definición y régimen aplicable en el artículo 2.36.3.11 del Decreto 2555 de 201014, con las siguientes características especiales: (...) Es pertinente destacar que las obligaciones derivadas de los repos pasivos no se ven afectadas en su esencia por la pérdida de valor de las acciones transferidas. Ello porque, conforme a la estructura de la operación15, el enajenante adquiere el deber de satisfacer el monto final pactado para la culminación del negocio. En ese contexto, la sola pérdida de valor de las acciones no constituye, por sí misma, una circunstancia que permita inferir la extinción de la obligación ni, por ende, la desaparición del pasivo registrado por el contribuyente. Para arribar a esa conclusión era necesario acreditar el hecho jurídico o económico que produjo la terminación de la obligación, aspecto que no se demuestra con la simple afirmación relativa a la desvalorización de las acciones vinculadas a las operaciones repo Atendiendo a la discriminación patrimonial suministrada por el demandante al responder el requerimiento de la DIAN16, se observa que dentro de los pasivos declarados al cierre del año gravable 2014 figuraban obligaciones derivadas de operaciones repo. Ello supone la existencia de compromisos de readquisición respecto de los activos transferidos y, por ende, de obligaciones patrimonialmente relevantes a cargo del contribuyente. Sin embargo, en ninguna etapa del procedimiento administrativo ni del proceso judicial aportó documentos que permitieran establecer las condiciones particulares de esas operaciones, su estado al cierre del periodo 2015 o las circunstancias que expliquen su extinción total o parcial. No obstante, atendiendo a la dinámica propia de ese tipo de negocios jurídicos, la sola desaparición de las obligaciones de los repos pasivos del patrimonio exigía una explicación respaldada en elementos objetivos de prueba de que efectivamente esas obligaciones se extinguieron, modificaron o dejaron de serle exigibles. Aun si se aceptara que las entidades respecto de las cuales solicitó información conservaban antecedentes sobre las operaciones repo referidas por el demandante, ello no releva al contribuyente de acreditar el hecho jurídicamente relevante para efectos de la comparación patrimonial, esto es, la causa concreta de la extinción, reducción o inexigibilidad de los pasivos declarados al cierre del año gravable 2014. Por esa razón, la información solicitada no aparecía claramente encaminada a demostrar el hecho justificativo del incremento patrimonial advertido por la Administración. Pese a ello, la justificación ofrecida por el contribuyente se limitó a invocar la intervención forzosa de Interbolsa por parte de la Superintendencia de Sociedades. Más allá de los autos de toma de posesión y liquidación expedidos por esa entidad, no obra en el expediente prueba alguna que permita establecer de qué manera esa circunstancia incidió concretamente en las obligaciones derivadas de los repos pasivos, ni tampoco es posible concluir que fue la causa de la disminución de sus pasivos en el año gravable 2015. Lo anterior, pese a que, como se explicó, el demandante tenía a su cargo demostrar los hechos que justificaban el incremento patrimonial determinado por la DIAN, originado en la disminución de sus pasivos por un monto de $2.528.903.000 entre los años gravables 2014 y 2015. En ese contexto, no resulta aceptable la intensión del contribuyente de librar su carga probatoria que le asiste conforme a los artículos 236 y 789 del ET con la sola solicitud formulada ante la Administración para que se oficiara a las sociedades Valoralta S.A. Comisionista de Bolsa, Interbolsa S.A. en liquidación, Interbolsa S.A. Comisionista de Bolsa e Interbolsa S.A. Sociedad Administradora de Inversión, para con ello acreditar la pérdida de valor de las acciones dadas en garantía en los repos como consecuencia de la liquidación forzosa de Interbolsa. Debe resaltarse que la pertinencia y utilidad de esos requerimientos no fueron suficientemente sustentadas para efectos de demostrar el tema de prueba, si se tiene en cuenta que a lo largo del procedimiento administrativo no indicó quiénes fueron los adquirentes de las acciones objeto de esas operaciones repo ni se explicó de qué manera la información solicitada a los terceros permitía acreditar la extinción total o parcial de las obligaciones dejadas de reportar en la declaración de renta del año 2015. Puntualmente la solicitud probatoria hecha en la respuesta al requerimiento especial y reiterada en el recurso de reconsideración, se limitó a indicar: (...) En tales condiciones, la decisión de la Administración de no decretar las pruebas solicitadas no configuró una vulneración del debido proceso, pues la DIAN no estaba obligada a suplir la carga probatoria del contribuyente a partir de una petición que no explicita la conducencia del cruce de información para acreditar los hechos justificativos de la diferencia patrimonial. Asimismo, no debe pasarse por alto que el demandante tampoco acreditó haber desplegado actuaciones encaminadas a la consecución directa de esa información que consideraba necesaria para justificar la disminución de sus pasivos, si se tiene en cuenta que no demostró haberla solicitado a las sociedades mencionadas, sus representantes o agentes liquidadores, según el caso. Del mismo modo, en sede judicial tampoco promovió actividad probatoria, pues con la demanda no se solicitó la práctica de pruebas ni se acreditó haber intentado obtener los documentos que consideraba pertinentes, en los términos del artículo 173 del CGP, para que las mismas pudiesen ser decretadas por el Tribunal en primera instancia. Adicionalmente, no debe pasarse por alto que, con independencia de la toma de posesión que sobre sus bienes fue ordenada por la Superintendencia de Sociedades, los soportes de la información consignada en su declaración de renta del año 2015 debían existir al momento de su presentación, conservarse durante el término de la firmeza de dicha declaración y aportarse cuando le fueran requeridos por la Administración Tributaria, tal lo disponen los artículos 632 del ET y 46 de la Ley 962 de 2005. En consecuencia, el contribuyente debía contar con los documentos que respaldan la información económica declarada y, en particular, la decisión de dejar de reportar las obligaciones derivadas de las operaciones repo pasivas. Por ello, cuando la DIAN le requirió justificar la disminución de sus pasivos, dichos documentos debían estar en su poder y contar con la entidad suficiente para demostrar la trazabilidad de las operaciones y/o la aludida pérdida de valor en que se sustentó la postura del demandante. Carga demostrativa que no se cumplió. Tampoco resulta procedente la aplicación de la distribución de la carga de la prueba, en los términos del artículo 167 del CGP, invocada por el demandante. Ello, porque la DIAN actuó amparada en la presunción legal de la omisión de ingresos derivada del sistema de comparación patrimonial, de modo que los hechos justificativos de la diferencia patrimonial recaían exclusivamente en el contribuyente, en los términos de los artículos 236, 789 y concordantes del ET. Además, la regla de distribución dinámica de la carga de la prueba prevista en el artículo 167 del CGP no tiene el alcance de desplazar las reglas especiales establecidas por el legislador en materia tributaria cuando estas atribuyen expresamente a una de las partes el deber de acreditar determinados hechos. En el caso de la renta por comparación patrimonial, los artículos 236 y 789 del ET asignan al contribuyente la carga de demostrar los hechos que justifican el incremento patrimonial advertido por la Administración. Por ello, no resultaba procedente trasladar a la DIAN el deber de acreditar circunstancias que correspondían a la esfera patrimonial y documental del propio demandante. Lo anterior se explica porque era el contribuyente quien conocía de manera directa las operaciones económicas que reportó en su declaración de renta y contaba con la información relativa a la disminución de los pasivos. A la vez que es el sujeto obligado a conservar los documentos soporte y aportarlos tanto en sede administrativa como judicial para desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos administrativos. Sin embargo, no desplegó actividad probatoria suficiente para ese propósito. A partir de lo anterior, la Sala concluye que: i) no existe soporte documental que permita justificar la diferencia patrimonial advertida por la DIAN y que conllevó a la aplicación del sistema de determinación de la renta a cargo por comparación patrimonial; ii) el demandante no acreditó la forma en que se extinguieron o disminuyeron las obligaciones derivadas de las operaciones repo pasivas que dejaron de figurar en su patrimonio al cierre del año gravable 2015, por lo que incumplió la carga probatoria que le imponen las normas tributarias; iii) la DIAN no vulneró el debido proceso al abstenerse de decretar los requerimientos de información solicitados por el contribuyente, dado que tales actuaciones no sustituían el deber probatorio que le correspondía; y iv) el demandante incumplió con el deber de conservar y aportar los documentos soporte de la información consignada en la declaración de renta del año 2015. En consecuencia, sí es procedente la adición de rentas derivada de la aplicación del sistema de comparación patrimonial realizado por la DIAN, sin que el demandante hubiera logrado desvirtuar la presunción de legalidad que ampara a los actos administrativos demandados. FUENTE FORMAL: Decreto 2555 DE 2010 - ARTÍCULO 2.36.3.11,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 26, 236, 237, 632, 746, 789,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 167,Ley 962 DE 2005 - ARTÍCULO 46 SANCIÓN POR INEXACTITUD TRIBUTARIA / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS GRAVADOS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE / INEXISTENCIA DE DIFERENCIA DE CRITERIOS / PRESUPUESTOS DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA / DIFERENCIA PATRIMONIAL / INCREMENTO DEL PATRIMONIO NO JUSTIFICADO / PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD TRIBUTARIA Problema jurídico: ¿Resultaba procedente imponer la sanción por inexactitud al demandante? Respuesta al problema jurídico: Si El demandante aseveró que la sanción por inexactitud es improcedente porque medió una diferencia de criterios basada en una interpretación razonable del derecho aplicable, sin especificar cuál era la disposición objeto de interpretación ni desarrollar las razones jurídicas de dicha discrepancia. En consecuencia, tal diferencia de criterios no existe. Además, con el recurso de apelación reiteró que era procedente declarar la firmeza de la declaración privada y, con ello, dejar sin fundamento la sanción por inexactitud impuesta, como consecuencia de que los actos adolecen de nulidad. La Sala no comparte ese planteamiento pues, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud debe mantenerse en la medida en que la diferencia patrimonial no justificada en los términos de los artículos 236 y 237 ibidem supone una omisión de ingresos que genera un mayor impuesto a cargo. Como consecuencia del análisis de los problemas jurídicos planteados en esta instancia, la Sala confirmará la sentencia del Tribunal que negó las pretensiones de la demanda. FUENTE FORMAL: Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 647, 236, 237 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / CRITERIO OBJETIVO VALORATIVO EN CONDENA EN COSTAS / PRESUPUESTOS DE LA CONDENA EN COSTAS / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN / PROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN AGENCIAS EN DERECHO / LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / MONTO DE AGENCIAS EN DERECHO / SALARIO MÍNIMO LEGAL / NORMATIVA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / TARIFA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / ACUERDOS DEL CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA / PROCEDENCIA DE LA LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO Problema jurídico: ¿Procede la condena en costas en segunda instancia? Respuesta al problema jurídico: Si Se condena en costas a la parte demandante, al no prosperar el recurso de apelación, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso (CGP), aplicable por remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA). Asimismo, en virtud del Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, expedido por el Consejo Superior de la Judicatura, se condena a la parte demandante al pago de agencias en derecho en esta instancia, las cuales se fijan en un (1) salario mínimo legal mensual vigente. Por lo tanto, se ordenará al tribunal tramitar el incidente de liquidación de costas, según las reglas previstas en el artículo 366 del CGP. FUENTE FORMAL: Consejo Superior de la Judicatura, Acuerdo PCSJA25-12355 DE 2025,Ley 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188,Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 366, 365 NUMERAL 3