Sentencia C.E. 25000-23-37-000-2016-01230-01 (2026)

CONSEJO DE ESTADO 25000-23-37-000-2016-01230-01 SENTENCIA SUSTENTO NORMATIVO : DECRETO 4349 DE 2004 - ARTÍCULO 7 / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-1, 260-2, 260-4, 260-8, / DECRETO 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-3 / CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA, ACUERDO PSAA16-10554 DE 2016 NUMERAL 5 / LEY 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188 / PROYECTO DE LEY 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365, 366 NORMA DEMANDADA : FECHA : 17/09/2026 SECCION : SECCION CUARTA PONENTE : WILSON RAMOS GIRÓN ACTOR : NIPRO MEDICAL CORPORATION DEMANDADO : U.A.E. DIAN DECISION : REVOCA TEMA : SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / IMPUESTO SOBRE LA RENTA / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / CRITERIOS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / FINALIDAD DE LOS AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / EMPRESAS COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / USO DE COMPAÑÍAS CONTROLADAS COMO COMPARABLES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / RAZONABILIDAD DE LOS AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / DIRECTRICES DE LA OCDE / MANUAL PRÁCTICO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA PAISES EN DESARROLLO DE LA OCDE / MÉTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / RANGO INTERCUARTIL EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / REITERACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA / CARGA DE LA PRUEBA / ACREDITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA / FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA / NEGACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Las siete compañías incluidas por la actora en el análisis de comparabilidad de su estudio de precios de transferencia podían considerarse comparables atendiendo a las funciones, activos y riesgos efectivamente asumidos y a su incidencia en los resultados analizados? Respuesta al problema jurídico: No Para el periodo gravable discutido, el régimen de precios de transferencia estaba previsto en las versiones entonces vigentes de los artículos 260-1 y siguientes del ET. En ellos se estableció que quienes celebraran operaciones con vinculados económicos del exterior debían determinar los factores componentes de su renta, valorando esas operaciones con base en precios o márgenes de utilidad correspondientes a operaciones comparables desarrolladas entre partes independientes. Asimismo, se facultó a la autoridad tributaria para liquidar esos factores «mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior» (artículo 260-1 del ET). Para tal efecto, los artículos 260-4 y 260-8 ibidem dispusieron que los obligados al régimen debían presentar anualmente la DIPT (Declaración Informativa de Precios de Transferencia) junto con la documentación comprobatoria de cada operación, para demostrar la correcta aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia. El contenido específico de esa documentación fue previsto en el artículo 7.º del Decreto 4349 de 2004 (vigente para entonces). Por su parte, el artículo 260-2 del ET reguló los métodos aplicables para determinar el precio o margen de utilidad de las operaciones, entre ellos el método PR (precio de reventa) –utilizado por la actora en su estudio de precios de transferencia y cuya selección no hace parte de la discusión–, el cual «consiste en determinar el precio de adquisición de un bien o de prestación de un servicio entre vinculados económicos o partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa del bien o del servicio, a partes independientes, por el resultado de disminuir, de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de este inciso, el porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.» (ordinal 2.°). Sobre este método, las Directrices de la OCDE4 señalan que alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a actividades de comercialización (parágrafo 2.27), siempre que «ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las operaciones que se comparan, o entre las empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el margen del precio de reventa en el mercado libre», o que puedan realizarse ajustes lo suficientemente precisos «para eliminar los efectos importantes que puedan provocar esas diferencias» (parágrafo 2.29). Lo anterior es concordante con lo previsto en el artículo 260-3 del ET, según el cual, las transacciones son comparables «cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables». Dentro de los factores de comparabilidad que deben verificarse se encuentran las funciones o actividades económicas significativas –incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones– de las partes involucradas (ordinal 2.°). En línea con lo anterior, la letra b. del artículo 7.º del Decreto 4349 de 2004 dispuso que la documentación comprobatoria de la DIPT debía contener una descripción detallada de cada operación y su respectivo análisis funcional, incluyendo las funciones desarrolladas por las partes (i.e. fabricación, ensamblaje, investigación y desarrollo, servicios, distribución, entre otras), precisando su relevancia económica en términos de frecuencia, naturaleza y remuneración; la clasificación y descripción de los activos utilizados y los riesgos inherentes a la operación. Con base en ese análisis funcional, debía compararse a la parte analizada –en este caso, la contribuyente– con empresas u operaciones comparables, para lo cual se requería información con «el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-3 del ET». También debía documentarse la metodología de determinación de comparables, las fuentes consultadas y la fecha de consulta, así como identificar las comparables descartadas y las razones para su exclusión. A su vez, el referido artículo 260-2 del ET señalaba que, cuando haya varias operaciones comparables, es posible utilizar un rango de precios o márgenes, a través de la aplicación de métodos estadísticos, en particular, el rango intercuartil, contra el cual se compararía la operación ejecutada por la contribuyente. Entonces, bajo el régimen de precios de transferencia se considera que el precio o margen de la transacción controlada cumple con el principio de plena competencia, si se encuentra dentro del rango (ajustado o no, según el caso) de precios determinados por partes independientes, tras adelantar el análisis de comparabilidad respectivo y aplicar el método más apropiado; en caso contrario, «se considerará que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango». 2.2- De conformidad con el marco jurídico referido, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables (sentencia del 05 de noviembre de 2020, exp. 21990, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Al efecto, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis. Así, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes, implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables; para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se deben realizar los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias (sentencias del 14 de junio de 2018, exp. 20821, MP: Milton Chaves García y 11 de mayo de 2023, exp. 26590, MP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Consecuentemente, a partir de la verificación de los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las empresas comparadas. Establecido lo anterior, se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos-económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias. En cuanto al análisis de comparabilidad, las Directrices de la OCDE destacan la importancia del análisis funcional para identificar las actividades con relevancia económica, las responsabilidades asumidas, los activos utilizados o aportados y los riesgos asumidos por las partes, puesto que la remuneración suele corresponder a las funciones desempeñadas (parágrafo 1.51). Asimismo, precisan que las diferencias en los productos pueden ser relevantes cuando impliquen o sean el resultado del desempeño de funciones, el uso de activos o la asunción de riesgos distintos por alguna de las entidades analizadas (parágrafo 1.128). Por ende, aunque en la aplicación del método PR podrían admitirse diferencias entre productos, «los bienes transmitidos en una operación vinculada deben seguir siendo comparables a los transmitidos en la operación no vinculada», pues cuanto mayores sean las diferencias, más distorsiones se observarán también entre las funciones desempeñadas por las partes de las operaciones vinculada y no vinculada (parágrafo 2.31). Además, los márgenes del precio de reventa y, por ende, la aplicación de este método dependen también de la comparabilidad de las funciones desempeñadas, tomando en consideración los activos utilizados y los riesgos asumidos. Por lo tanto, «cuando se observen diferencias sustanciales que afecten a los márgenes brutos obtenidos en las operaciones vinculadas e independientes … será necesario practicar ajustes que subsanen esas diferencias» (parágrafos 2.34 y 2.37). Respecto a la posibilidad de acudir a datos financieros agregados de las comparables, las Directrices aclaran que su fiabilidad en el análisis dependerá de «si esa tercera parte efectúa una gama de operaciones sensiblemente diferentes», de manera que cuando se dispone de ellos, «los datos segmentados suelen constituir unos mejores comparables que los referidos al conjunto de la sociedad, porque están más centrados en las operaciones» (parágrafo 3.37). 2.3- Delimitado así el marco jurídico aplicable al sub lite, la Sala pasa a estudiar las pruebas que obran en el expediente, a fin de determinar si procede el rechazo de las siete compañías que seleccionó la actora para el análisis de comparabilidad llevado a cabo en su estudio de precios de transferencia. Al respecto, se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (...) En concreto, para la primera comparable, señala que, además de ofrecer productos similares a los de la actora, distribuye otra clase de productos, equipos de automatización y software, servicios administrativos y de consultoría, entre otros; atiende un mercado más amplio, esto es, «directamente a farmacias minoristas independientes y de cadena o directamente a los médicos»; y «agrupa distintas empresas que se dedican a realizar funciones que no son comparables» (f. 3270 caa). En cuanto a la segunda comparable, precisa que «atiende nichos de mercado para el control de infecciones y el manejo de rayos x» y dentro de sus funciones está «el diseño y manufactura de los productos vendidos [y] realiza actividades de investigación y desarrollo cuyos gastos representan 2,2% del total de costos y gastos operativos», con lo cual los riesgos asumidos eran distintos a los de la actora (f. 3270 vto. caa). Respecto de la tercera comparable, aduce que corresponde a una compañía de «tecnología médica» que realiza actividades de investigación y desarrollo «cuyos gastos representan 5% del total de costos y gastos operativos» y «prácticamente casi todos los productos son fabricados y ensamblados con componentes producidos por la compañía»; además, sus activos intangibles «adicionales al goodwill, por valor de USD 196.3 millones, representan el 21% del total de activos» de modo que sus funciones, activos y riesgos eran distintos a los de la actora (f. 3271 caa). Para la cuarta comparable indica que «provee equipos quirúrgicos a sus clientes a través de la figura de leasing» y ofrece «personal de apoyo técnico a sus clientes» lo cual implica claras diferencias funcionales (f. 3271 caa). En lo que respecta a la quinta comparable, puntualiza que, si bien distribuye productos quirúrgicos y médicos, dentro de su portafolio también incluye «la prestación de servicios de administración de la cadena de suministro, incluyendo administración de inventarios, administración de información, consultoría de administración de inventarios clínicos, logísticos y estratégicos, outsourcing de administración de materiales y administración de recursos» y desarrolla funciones adicionales «como la educativa a través de su universidad». Explica que, aunque el 95% de los ingresos de la comparable en el año 2008 «provienen de la distribución de suministros médico-quirúrgicos, no se cuenta con información clara que permita la segmentación de la operación para poder determinar la rentabilidad»; y añade que la información financiera de la entidad registra «intangibles por 240 millones de dólares» (f. 3271 vto. caa). Para la sexta comparable asegura que presta servicios «institucionales de administración de farmacia, … asesora a los hospitales para obtener licencias y organización en general» además ofrece el servicio de «compra, re-empaque y distribución de medicamentos de prescripción y de venta libre» con lo cual sus funciones no son comparables a las de la actora (f. 3271 vto. caa). Finalmente, para la séptima comparable plantea que «distribuye productos consumibles y equipos médicos y presta servicios de tecnología» para los segmentos dental, médico y de salud animal, operaciones que «no son fácilmente diferenciables dentro de los resultados totales de la compañía» en tanto no se cuenta con información financiera desagregada, con lo cual sus funciones no son comparables con las de la actora. Además, reportó «intangibles, diferentes al goodwill, que representan el 5.9% del total de los activos» (f. 3272 caa). (iv) Al interponer el recurso de reconsideración, la actora allegó la información financiera de la séptima comparable según la cual, del total de los ingresos obtenidos en el año 2008, el 97,4% provinieron del segmento de distribución de cuidado de la salud (f. 3455 vto. caa). No obstante, al decidir el recurso de reconsideración, la demandada mantuvo el rechazo de las comparables basándose en los mismos planteamientos del acto definitivo (ff. 3633 a 3651 caa). 2.4- Vistos los hechos probados, pasa la Sala a verificar si las siete compañías incluidas por la actora en el análisis de comparabilidad de su estudio de precios de transferencia podían considerarse comparables, en la medida en que la información financiera disponible permitiera identificar los resultados atribuibles a las actividades similares a las de la demandante. Lo anterior, dado que, según la actora, las diferencias funcionales señaladas por la Administración se sustentaron únicamente en la descripción del objeto social de las compañías seleccionadas, sin valorar los resultados operativos y la incidencia real de cada labor en los mismos. Para la primera comparable se advierte que fue rechazada porque, aunque distribuía productos similares a los de la actora, también comercializaba otros bienes, prestaba servicios y cubría un mercado más amplio –con la venta a farmacias minoristas y médicos–. Al respecto, la Sala reitera que en la aplicación del método PR se requiere que los bienes objeto de la operación vinculada sean comparables con los transmitidos en operaciones entre independientes6, pues, a mayor diferencia entre ellos, mayor será la distorsión en las funciones desempeñadas, cuya comparabilidad resulta determinante para establecer los márgenes del precio de reventa. Si bien la información financiera de la comparable presenta datos desagregados por segmentos –distribución farmacéutica y otros– (f. 2807 caa), la descripción del negocio contenida en la Forma 10-K evidencia que el segmento de distribución farmacéutica comprende no solo operaciones relacionadas con la venta de insumos médicos similares a las de la actora, sino también la comercialización de fármacos, servicios relacionados, vacunas, inyectables, plasma y derivados sanguíneos, así como servicios de comercialización, logística y administración, apoyo a fabricantes biotecnológicos y farmacéuticos, consultoría en reembolsos, análisis de datos y soluciones de empaque, entre otros (f. 2806 caa). En consecuencia, no le asiste razón a la demandante cuando afirma que el rechazo se sustentó exclusivamente en la descripción del objeto social de la entidad, pues la información financiera revela la realización de actividades distintas con incidencia en la rentabilidad, y la desagregación disponible no es suficiente para desvirtuar las objeciones de la Administración. Así, el segmento de distribución farmacéutica incluye operaciones no comparables con las de la demandante, particularmente la prestación de servicios que, por su naturaleza, funciones implicadas y riesgos asumidos, difieren sustancialmente de la actividad de comercialización de bienes. Al no estar desagregados los datos correspondientes a esas actividades, se impide verificar el margen bruto atribuible a la función comparable, pues la información financiera no permite determinar la incidencia de cada operación en los ingresos ni los riesgos efectivamente asumidos. Por lo anterior, la Sala concluye que el rechazo de esta comparable era procedente. Por otra parte, el rechazo de la segunda y tercera comparables se fundamentó en que desarrollaban funciones, utilizaban activos y asumían riesgos distintos a los de la actora, pues manufacturaban los bienes que comercializaban, distribuían productos diferentes en un mercado distinto y realizaban actividades de investigación y desarrollo. Además, respecto de la tercera comparable, se advirtió que poseía activos intangibles que representaban el 21% del total de sus activos. En cuanto a la ejecución de labores de investigación y desarrollo, la Sala observa que, según las directrices de la OCDE (parágrafo 3.43), entre los criterios cuantitativos más utilizados para aceptar o descartar comparables potenciales se encuentran los relacionados con intangibles, como la proporción entre los gastos de investigación y desarrollo y las ventas. Estas precisan que, cuando se dispone de dicha información, puede emplearse para excluir a las sociedades que realizan actividades significativas de investigación y desarrollo en los casos en que la parte analizada no las ejecuta. En el sub lite, la actora estableció como criterio cuantitativo de exclusión aquellas compañías cuyos gastos en investigación y desarrollo superaran el 5% del total de las ventas. Para la Sala, dicho parámetro es razonable y técnicamente adecuado, pues la relación porcentual entre los gastos de investigación y desarrollo y las ventas permite medir la relevancia de esas funciones (sentencia del 07 de diciembre de 2022, exp. 23520, MP: Wilson Ramos Girón). Sin embargo, en los actos acusados la Administración no cuestionó la fiabilidad de ese criterio cuantitativo, sino que concluyó, de manera general, que la sola realización de labores de investigación y desarrollo justificaba el rechazo de las comparables. Esa decisión no es de recibo, en tanto que las funciones de investigación y desarrollo que ejecutaron las compañías analizadas, por sí mismas, no justificaban su exclusión, ya que cumplían el criterio cuantitativo de aceptación fijado por la actora, al no superar el umbral del 5% de las ventas. Con todo, lo que sí justifica el rechazo de ambas comparables es la diferencia sustancial en las demás funciones realizadas respecto de las desempeñadas por la demandante. Está probado que la segunda y tercera comparables no se limitaron a labores de comercialización, sino que llevaron a cabo procesos de diseño y manufactura de los productos que distribuían, según se desprende de las descripciones de negocio contenidas en las Formas 10-K y de la información financiera reportada (ff. 2810 y 2821 caa). Esta divergencia funcional es determinante para el análisis de comparabilidad, porque incide directamente en los márgenes y, además, la fabricación de los bienes objeto de comercialización fue expresamente definida por la actora como un criterio de exclusión de comparables potenciales en su propio estudio (f. 115). Tampoco se verifica similitud en los productos distribuidos; por el contrario, según las Formas 10-K, las compañías comparables comercializaban sistemas de purificación de agua, de reprocesamiento y esterilizantes para dializadores, de reprocesamiento de endoscopios, dispositivos quirúrgicos, equipos para procedimientos mínimamente invasivos, desechables sanitarios y otros insumos, todos propios del sector de tecnología médica, que corresponde a un segmento de mercado distinto; además, la segunda compañía prestó servicios como mantenimiento y reparación de equipos. Para la Sala, dichos bienes y servicios no son comparables con los comercializados por la actora y su inclusión distorsionaría los márgenes brutos relevantes para la aplicación del método PR, que, si bien no exige la identidad en los productos, sí requiere similitudes entre los mismos. Asimismo, se reitera que los servicios no son comparables con la comercialización de bienes, por la diferencia en las funciones y riesgos asumidos en una y otra labor. Contrario a lo señalado por la demandante, estas diferencias no pueden desvirtuarse a partir de la información financiera disponible, pues esta refleja ingresos provenientes de actividades que no guardan correspondencia con las funciones propias de la actora. Si bien la segunda comparable distribuía desechables sanitarios que podrían asemejarse a los productos de la demandante, ese único elemento no es suficiente para mantenerla en el análisis, porque el estudio de precios de transferencia no segregó los resultados atribuibles exclusivamente a esa actividad, sino que consideró el desempeño general de la entidad. Adicionalmente, sobre la tercera comparable, la Sala constata que la demandada también sustentó el rechazo en la proporción de los activos intangibles respecto de los activos totales de la sociedad, sin que la actora planteara ningún reparo sobre el particular en el recurso de apelación. Por todo lo expuesto, la Sala encuentra procedente el rechazo de la segunda y tercera compañías del análisis de comparabilidad practicado por la demandante. La cuarta comparable se rechazó porque suministraba equipos quirúrgicos mediante esquemas de arrendamiento y ofrecía personal de apoyo técnico a sus clientes para garantizar su correcto funcionamiento. Al respecto, la Sala advierte que tanto el arrendamiento como la prestación de servicios técnicos corresponden a funciones no comparables con la comercialización de bienes, pues implican obligaciones y riesgos distintos, cuestiones de hecho que no son desvirtuadas por los datos financieros de la compañía. En esa medida, la inclusión de esta entidad en el análisis de comparabilidad distorsionaría los márgenes brutos requeridos para la aplicación del método PR, que exige similitud en las funciones desempeñadas. Por ello, la Sala avala el rechazo de la cuarta entidad del análisis de comparabilidad. En cuanto a la quinta comparable, la Sala constata que fue rechazada porque, además de distribuir productos médicos y quirúrgicos, prestaba servicios de administración de la cadena de suministro, consultoría, administración de inventarios, información, logística y outsourcing de materiales y recursos, así como actividades educativas. Asimismo, su información financiera registraba intangibles por 240 millones de dólares. A su vez, la sexta comparable se descartó porque prestaba servicios de administración de farmacias, asesoría para la obtención de licencias, organización empresarial y compra, reempaque y distribución de medicamentos de prescripción y de venta libre. Al respecto, la Sala reitera que la aplicación del método PR exige no solo la similitud entre los bienes comercializados, sino también entre las funciones desempeñadas, pues cuanto más sean las diferencias, mayores serán las distorsiones en los márgenes de rentabilidad. En esa medida, las actividades de prestación de servicios desarrolladas por estas entidades no son comparables con la distribución de bienes realizada por la actora, pues implican prestaciones, obligaciones y riesgos distintos. Además, dado que en el expediente no obra información financiera desagregada sobre cada una de esas funciones, los datos disponibles carecen de idoneidad para verificar el margen bruto atribuible a las actividades efectivamente comparables, pues no permiten establecer la incidencia de cada labor en los ingresos obtenidos, los márgenes brutos resultantes ni los riesgos asumidos por la entidad. En lo que respecta a la quinta comparable, resulta insuficiente que en la Forma 10-K se indique que el 95% de sus ingresos provino de la distribución de suministros médicos, pues tal referencia no permite identificar el margen bruto asociado exclusivamente a esa actividad. En todo caso, su rechazo también se sustentó en la proporción de activos intangibles frente al total de activos de la entidad, aspecto que no fue controvertido en esta instancia por la actora. Con todo, la Sala avala el rechazo de la quinta y sexta entidades del análisis de comparabilidad de la actora. Finalmente, el rechazo de la séptima comparable se fundamentó en que distribuía productos consumibles y equipos médicos y prestaba servicios de tecnología para los mercados dental, médico y de salud animal; además, porque poseía activos intangibles, distintos del goodwill, que representaban el 5,9% del total de sus activos. Al respecto, si bien la información financiera reporta datos desagregados por los segmentos de distribución de cuidado de salud y tecnología (f. 3455 caa), según la descripción del negocio contenida en la Forma 10-K, el segmento de distribución de cuidado de salud comprende no solo la venta de insumos médicos similares a los comercializados por la actora, sino también la distribución de equipos médicos, fármacos y vacunas, así como la prestación de servicios de reparación de equipos (f. 2835 caa). En ese sentido, para la Sala, dicha información financiera es insuficiente para desvirtuar los motivos de rechazo planteados por la demandada, pues el segmento en referencia abarca operaciones no comparables con las de la actora. En particular, como se ha dicho, la prestación de servicios conlleva funciones y riesgos distintos a los de la comercialización de bienes, y la distribución de productos diferentes distorsiona los márgenes brutos relevantes para la aplicación del método PR. En consecuencia, aunque los datos del segmento de tecnología se encuentran desagregados, no ocurre lo mismo respecto de las actividades mencionadas, lo cual impide verificar el margen bruto atribuible a la función comparable, pues la información financiera no permite identificar la incidencia de tales operaciones en los ingresos obtenidos, los márgenes resultantes ni los riesgos asumidos por la entidad. Adicionalmente, se advierte que la actora no controvirtió en la apelación el criterio de rechazo relacionado con la proporción de activos intangibles, por lo que la Sala se abstendrá de pronunciarse sobre ese aspecto. Con todo, la Sala encuentra procedente el rechazo de la séptima entidad del análisis de comparabilidad. 2.5- Así, conforme a lo expuesto, la Sala concluye que procedía desconocer las siete compañías seleccionadas por la actora para el análisis de comparabilidad. Por ende, no prospera el cargo de apelación de la demandante. FUENTE FORMAL: Decreto 4349 DE 2004 - ARTÍCULO 7,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-1, 260-2, 260-4, 260-8, IMPUESTO SOBRE LA RENTA / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / AJUSTE A LA MEDIANA DEL RANGO INTERCUARTIL EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / AJUSTES DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / CRITERIOS DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / CUMPLIMIENTO DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / MÉTODO DE MÁRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE LA OPERACIÓN EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / MÉTODOS PARA DETERMINAR EL MARGEN DE UTILIDAD DE LAS OPERACIONES EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA / DIRECTRICES DE LA OCDE / MANUAL PRÁCTICO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA PARA PAISES EN DESARROLLO DE LA OCDE / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / EVENTOS DE FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / ELEMENTOS DE MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / PRESUPUESTOS DE LA FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / CONFIGURACIÓN DE LA FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / NULIDAD POR FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO / PROSPERIDAD DEL RECURSO DE APELACIÓN Problema jurídico: ¿Se configuró la idoneidad de las comparables seleccionadas por la demandada para determinar el rango de plena competencia que sirvió de fundamento para el rechazo parcial del costo de ventas declarado por la actora, al concluir que la rentabilidad debía ajustarse a la mediana de dicho rango por encontrarse por fuera de este? Respuesta al problema jurídico: No La actora rebate esa decisión por considerarla falsamente motivada. A su juicio, la elección de comparables nacionales por la demandada desconoce las funciones que desempeñó –en particular, la importación de bienes para su venta–, así como su condición de sucursal de una sociedad extranjera, circunstancias que implican diferencias en su relacionamiento con proveedores y en los riesgos asumidos. Afirma que la base de datos de la Superintendencia de Sociedades utilizada como fuente por la Administración era insuficiente, pues, aunque permitía aplicar algunos de los filtros cuantitativos definidos por la demandada, carecía de información para el análisis cualitativo, dado que incluía únicamente estados financieros de propósito general, sin desagregación por actividades ni descripción de los negocios efectivamente desarrollados por cada entidad en el periodo, impidiendo la evaluación adecuada de las funciones, activos y riesgos relevantes. Sostiene igualmente que el objeto social consignado en el certificado de existencia y representación legal no es idóneo para tales fines, en tanto no permite identificar las labores efectivamente ejecutadas por el ente económico en un periodo determinado. Agrega que el estudio de precios de transferencia elaborado por la demandada omitió el análisis de los criterios financieros y de los volúmenes de ventas e ingresos indispensables para establecer la comparabilidad; y señala que varias de las compañías seleccionadas desarrollaron funciones distintas a las suyas –como manufactura, comercialización al por menor y prestación de servicios–. En consecuencia, asegura que no cumplían los requisitos para ser consideradas comparables. Por su parte, la demandada defiende la idoneidad de la selección realizada. Sostiene que en la base de datos de la Superintendencia de Sociedades identificó a las compañías que desarrollaban la misma actividad económica de la contribuyente y, a partir de esa muestra inicial, aplicó filtros cuantitativos y cualitativos que condujeron a la selección de 12 entidades. Indica que los márgenes brutos de estas compañías fueron ajustados con las mismas fórmulas empleadas por la demandante en su estudio de precios de transferencia. Explica que, con base en dicha información, determinó un rango intercuartil comprendido entre 24,415% y 49,726%, dentro del cual no se encontraba la rentabilidad de la actora –que correspondía a 16,741%–, motivo por el cual procedió a ajustarla a la mediana del rango, equivalente a 36,060%. Aduce que en el expediente reposan todos los elementos necesarios para validar la comparabilidad –esto es, la información de las compañías seleccionadas, los filtros cualitativos y cuantitativos aplicados y el procedimiento seguido para la depuración de la muestra–, razón por la cual descarta la falsa motivación alegada por la actora. Finalmente, sostiene que el objeto social consignado en los certificados de existencia y representación legal sí constituye una fuente idónea para identificar las funciones desarrolladas por las entidades y que la metodología aplicada se ajustó a lo previsto en el artículo 260-3 del ET entonces vigente. Conforme a esas alegaciones, la Sala debe determinar si la selección de las compañías comparables realizada por la Administración era idónea para establecer el rango de plena competencia y justificar el ajuste de la rentabilidad de la actora a la mediana de dicho rango o si, por el contrario, carecía de fundamento técnico y jurídico, al basarse en información insuficiente sobre las funciones, activos y riesgos efectivamente asumidos por las entidades seleccionadas, desconocer las funciones de la contribuyente e incluir compañías cuyas actividades no eran comparables, circunstancias que configurarían la falsa motivación alegada por la demandante. Como se indicó en el fundamento jurídico 2.1 de esta providencia, sí en ejercicio de sus funciones la Administración tributaria detecta inconsistencias en el estudio de precios de transferencia presentado por el contribuyente, tiene la potestad para rebatirlo «a través de un informe semejante en el que calculara los márgenes de utilidad comunes en el mercado para operaciones comparables, convenidas entre partes independientes» (sentencia del 10 de octubre de 2018, exp. 20751, MP: Julio Roberto Piza Rodríguez7). En esa medida, la contradicción de la información aportada por el obligado al régimen debe fundarse en pruebas que demuestren de manera suficiente que lo afirmado por este se aparta de la realidad económica de las transacciones analizadas (sentencia del 18 de abril de 2024, exp. 28618, MP: Wilson Ramos Girón). Además, como lo ha precisado la Sala, la motivación de los actos administrativos mediante los cuales se adopta esa decisión debe ser suficiente, lo cual exige ponderar, entre otros aspectos, la naturaleza de la operación vinculada mediante un análisis funcional, la disponibilidad de la información y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas8. Para esos efectos, la documentación comprobatoria del estudio realizado por la autoridad tributaria debe incluir la descripción de las funciones desarrolladas por las partes de la operación, con indicación de su relevancia económica, así como la clasificación y descripción de los activos utilizados y los riesgos inherentes a su ejecución. A partir de ese análisis funcional, la Administración debe comparar a la contribuyente y sus operaciones con aquellas realizadas por empresas u operaciones comparables, contando para ello con información que tenga el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad previstos en el artículo 260-3 del ET. En consecuencia, la documentación debe identificar cada una de las comparables seleccionadas, la metodología empleada para su elección, las fuentes de información consultadas y la fecha de consulta, así como señalar las comparables descartadas y los motivos para su exclusión, según lo exige el artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004. 3.2- En cuanto a la competencia de la Administración para realizar estudios de precios de transferencia, las directrices de la OCDE señalan que su actuación debe orientarse a demostrar de buena fe que la determinación efectuada se basa en el principio de plena competencia, aun cuando la carga de la prueba recaiga en el contribuyente (parágrafo 4.16). En esa línea, se reconoce como una buena práctica que, cuando la autoridad fiscal acuda a la selección de entidades comparables para justificar un ajuste de precios de transferencia, suministre a la parte interesada la información que permita valorar la fiabilidad de los comparables utilizados (parágrafo 3.3). A su vez, respecto del uso de bases de datos para la selección de comparables, las directrices de la OCDE advierten que estas no ofrecen siempre el mismo nivel de detalle ni pueden emplearse con igual grado de fiabilidad, pues en algunas jurisdicciones se utilizan para comparar resultados de sociedades y no de operaciones (parágrafo 3.31). En consecuencia, la calidad del análisis dependerá de la calidad de las herramientas de búsqueda –incluida la base de datos empleada– y de la posibilidad de obtener información suficientemente detallada. Con todo, el proceso de selección de comparables debe ser transparente, sistemático y verificable; y dado que los criterios de selección influyen definitivamente en el resultado, estos deben reflejar las características económicas más relevantes de las operaciones comparadas (parágrafos 3.44 y 3.46). 3.3- Conforme con esas premisas jurídicas, para desatar la litis planteada entre las partes, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes: (...)Del anterior recuento fáctico, la Sala concluye que la selección de comparables realizada por la demandada, y que sirvió de sustento para modificar la autoliquidación tributaria de la actora, carece de razonabilidad y rigor técnico. En particular, se observa que la información sobre las actividades económicas de las entidades seleccionadas, obtenida de la base de datos de la Superintendencia de Sociedades, corresponde a descripciones generales que no permiten identificar con precisión las funciones efectivamente desarrolladas por los entes económicos en los periodos analizados. Tampoco es posible conocer esas funciones a partir del objeto social consignado en los certificados de existencia y representación legal o en bases de datos como el RUES, pues estos documentos refieren un catálogo de potenciales actividades que puede realizarse por el ente económico, pero sin dar cuenta de las realmente ejecutadas9. Adicionalmente, esas fuentes de información no permiten establecer los activos utilizados ni los riesgos asumidos en las operaciones adelantadas por las compañías durante los periodos objeto de estudio. Debe resaltarse, además, que en el expediente no obra la información financiera que la Administración afirma haber consultado para aplicar los criterios de selección, sino únicamente una hoja de trabajo elaborada por un funcionario, la cual no contiene los datos sobre los activos totales de las comparables necesarios para verificar el criterio relativo a la proporción de intangibles frente al total del activo, ni los relativos a los gastos en investigación y desarrollo para calcular su relación con las ventas, pese a que este último también fue definido por la demandada como criterio de selección. Tampoco obra en el expediente la matriz de rechazo de las compañías excluidas, lo que impide verificar la aplicación concreta de los criterios de selección. En suma, la ausencia de información suficiente, detallada y verificable sobre las funciones, activos y riesgos de las compañías seleccionadas compromete la validez técnica del análisis y afecta la motivación de los actos administrativos, por lo cual no se encuentra acreditada la razonabilidad del set de comparables construido por la Administración. Con todo, la verificación del objeto social y de las actividades económicas registradas por las entidades en las bases de datos consultadas (esto es, el certificado de existencia y representación legal, el RUES y los sitios web de las compañías) evidencia que estas fueron constituidas para desarrollar actividades que no son comparables con las de la contribuyente. En dichos documentos, la Sala constata que varias de las compañías seleccionadas registraban actividades de manufactura, comercialización al por menor, prestación de servicios o distribución de equipos y productos pertenecientes a industrias distintas, que no son asimilables a los insumos médicos distribuidos por la demandante. Varias de esas actividades sirvieron de fundamento a la demandada para rechazar las comparables propuestas por la actora; sin embargo, sin mayor justificación, no fueron consideradas al integrar el conjunto de entidades seleccionadas para el estudio de precios de transferencia que sustentó la modificación de la liquidación privada revisada. De otra parte, aunque la descripción de las actividades contenida en esos documentos permite considerar que las tercera, cuarta y décimo segunda comparables desarrollaron labores que podrían compararse con las funciones desarrolladas por la demandante, harían falta los demás datos, como los relativos a los activos intangibles, los gastos en investigación y desarrollo y los riesgos asumidos en las operaciones, a efectos de que pueda comprobarse la aplicación de los criterios de comparabilidad determinados por la autoridad tributaria. En definitiva, dado que la autoridad tributaria omitió controvertir el estudio de precios de transferencia elaborado por la contribuyente mediante un informe completo de comparabilidad que permitiera verificar que la «determinación de los precios de transferencia se basa en el principio de plena competencia», lo cual supone suministrar «la información justificativa que permita valorar la fiabilidad de los comparables utilizados» (parágrafos 3.3 y 4.16 de las Directrices de la OCDE), y teniendo en cuenta que para aplicar el método PR es necesario que coincidan las funciones y que «los bienes transmitidos en una operación vinculada [sean] comparables a los transmitidos en la operación no vinculada»10 pues, cuanto mayores sean las diferencias, más distorsiones se observarán entre las funciones desempeñadas, considera la Sala que las diferencias funcionales detectadas en el grupo de comparables integrado por la demandada, junto con la falta de información que permitiera determinar los activos y riesgos asumidos por esas compañías, impiden considerar válidos los márgenes aplicados en la liquidación oficial de revisión y configuran la falsa motivación alegada por la actora. En suma, aunque la autoridad haya acertado en el enfoque de su actuación, los defectos observados en la motivación dada a los actos acusados, le impiden a la Sala avalar la legalidad de esos actos. Por ende, prospera el cargo de apelación de la demandante. FUENTE FORMAL: Decreto 4349 DE 2004 - ARTÍCULO 7,Decreto 624 DE 1989 - ARTÍCULO 260-3 CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA / CRITERIO OBJETIVO VALORATIVO EN CONDENA EN COSTAS / PRESUPUESTOS DE LA CONDENA EN COSTAS / REVOCATORIA DE LA SENTENCIA / PROCEDENCIA DE LA CONDENA EN COSTAS / CONDENA EN AGENCIAS EN DERECHO / MONTO DE AGENCIAS EN DERECHO / ACUERDOS DEL CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA / SALARIO MÍNIMO LEGAL / PROCEDENCIA DE LAS AGENCIAS EN DERECHO / PROCEDENCIA DE LA LIQUIDACIÓN DE LAS AGENCIAS EN DERECHO Problema jurídico: ¿Procede la condena en costas en ambas instancias? Respuesta al problema jurídico: Si De acuerdo con los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), se condenará en costas a la parte vencida en el proceso. Como prosperó el recurso de apelación interpuesto por la demandante y en consecuencia se revocará la sentencia de primera instancia para en su lugar declarar la nulidad de los actos acusados, se condenará en costas de ambas instancias a la demandada. Al efecto, la Sala tasará las agencias en derecho en un (1) SMMLV (artículo 5.° del Acuerdo PSAA16-10554, del 05 de agosto de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura) y le ordenará al tribunal tramitar el incidente de liquidación, en los términos del artículo 366 del CGP. FUENTE FORMAL: Consejo Superior de la Judicatura, Acuerdo PSAA16-10554 DE 2016 NUMERAL 5,Ley 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188,Proyecto de Ley 1564 DE 2012 - ARTÍCULO 365, 366