Prov. CE Sec. 4 exp. 66001-23-33-000-2020-00376-01(27198)_20250717 de 2025

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Bogotá D.C., diecisiete (17) de julio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO Radicación: 66001-23-33-000-2020-00376-01 ( 27198 ) Demandante: RG VISION S. A. S. Demandado: DIAN Tema: Renta. Beneficio de Progresividad - Requisito de ser empresa – Prestación de Servicios médicos. Procedimiento de abuso - Argumento no alegado en actuación administrativa. Deducción por gastos operacionales de administración. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 30 de junio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Primera de Decisión, que negó las pretensiones de la demanda y no dispuso condena en costas. ANTECEDENTES El 4 de mayo de 2016, RG VISION S.A.S. presentó declaración de renta por el año gravable 2015, en la que declaró $723.194.000, por gastos operacionales de administración; $834.273.000 por deducciones, $851.400.000 por renta líquida gravable e impuesto a cargo por operaciones gravadas, y $0 a título de saldo a pagar por impuesto, acogiéndose al beneficio de progresividad previsto en la Ley 1429 de 2010, solicitado el 27 de marzo de 2015. Por Requerimiento Especial 162382018000024 del 25 de julio de 2018, la División Gestión de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Pereira propuso modificar la declaración privada en el sentido de reducir los gastos operacionales de administración y las deducciones, de incrementar la renta líquida gravable, el impuesto a cargo por operaciones gravadas y el saldo a pagar por impuesto, y de imponer sanción por inexactitud 1 , aduciéndose que no procedía el beneficio de progresividad ni la deducción del gasto correspondiente a la operación comercial con Asoproyectos Lúdicos Wall 2, por $266.220.000 2 . Tal modificación fue aceptada por la Liquidación Oficial de Revisión 162412019000010 del 12 de abril de 2019 que fijó un saldo a pagar de $558.810.000 3 , a su vez confirmada por la Resolución 162362019000009 del 12 de noviembre de 2019 en sede del recurso de reconsideración. 1 En cifras: los gastos operacionales de administración se reducen a $456.974.000 y las deducciones a $568.053.000; la renta líquida gravable se incrementa a $1.117.620.000 y el impuesto a cargo por operaciones gravadas junto con el saldo a pagar por impuesto a $279.405.000; y se impone sanción por inexactitud en la misma cuantía. 2 Samai, Gestión Otras Corporaciones, índice 000013, p. 613-641 3 Samai, Gestión Otras Corporaciones, índice 000011, p. 36-60 DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, RG Visión S.A.S. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 162412019000010 del 12 de abril de 2019 y de la Resolución 162362019000009 del 12 de noviembre del mismo año 4 . A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare 5 : «5. 1. 3. La firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios de RG Vision SAS por el año gravable 2015. 5. 1. 4. Que RG Vision SAS no está obligada a pagar el valor determinado en los actos administrativos demandados.» Asimismo, «Que se condene en costas procesales y agencias en derecho a la entidad demandada». Y, subsidiariamente, en caso de no acceder a las pretensiones principales « que se REVOQUE la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.» Estimó como normas violadas los artículos 4 y 29 de la Constitución Política, 647, 711, 742, 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario, 4 de la Ley 1437 de 2011, 4 de la Ley 1429 de 2010, 1, 5 y 9 del Decreto 4910 de 2011, 176 del Código General del Proceso, 25, 515 y 516 del Código de Comercio, y 1618, 1621 y 1622 del Código Civil. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis: La demandada violó el debido proceso porque el requerimiento especial lo profirió un funcionario incompetente, exigiendo requisitos no previstos en la ley para el beneficio de progresividad y prescindiendo de la valoración de pruebas favorables al contribuyente sobre la existencia de la empresa demandante, con una interpretación subjetiva y amañada sobre los contratos celebrados por la actora. En el mismo sentido, los actos acusados quebrantaron las normas en que debían fundarse y el derecho de defensa. La actora ejecuta una actividad de servicios organizada y constitutiva de empresa, en cuanto es una sociedad comercial con estatutos, reglas de funcionamiento, contabilidad formal, estructura organizacional, activos, créditos financieros, contratos laborales y de prestación de servicio, declaraciones de impuestos, ingresos sobre los cuatro mil millones de pesos para el año investigado y dos establecimientos de comercio en la ciudad de Pereira para el mismo periodo. Uno de esos establecimientos fue visitado por la DIAN, encontrándose que en el año fiscalizado (2015) la demandante compartía instalaciones con la sociedad Oftalmología de Alta Tecnología – OAT-, a quien se remuneraba el uso de espacios y recursos en el marco de un contrato de prestación de servicios para la realización de procedimientos y cirugías. Así, el objeto social se desarrolló en un consultorio arrendado y mediante contratos con médicos inscritos en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud, sin que la falta de inscripción en dicho registro impida acceder al beneficio de progresividad. 4 Actos individualizados en escrito de corrección con el que se atendió el auto inadmisorio del 13 de agosto de 2020 (Samai, Gestión otras corporaciones, expediente digital, índice 11. 4_004AUTOINADMITEDEMANDA(.PDF) NroActua 1 16_006CORRECCIONDEMANDA(.PDF) NroActua 11). Posteriormente la demanda se reformó para excluir cargos de nulidad iniciales sobre notificación irregular de resolución que resolvió recurso de reconsideración y consiguiente silencio administrativo. 5 Según escrito de reforma de demanda, admitida por Auto del 10 de agosto de 2021 (Samai, Gestión otras corporaciones, expediente digital, índice 11. 15_015CONREFORMADEMANDA(.PDF) NroActua 11) La formalización y organización de la actividad empresarial por parte del médico Rafael García Amaris, representante legal de la demandante, no infringe el artículo 5 del Decreto 4910 de 2011, porque no la ejercía como empresa sino como persona natural de profesión liberal, no comerciante ni obligada a inscribirse en el registro mercantil y carente de una estructura organizacional, administrativa y financiera, así como de la obligación de llevar contabilidad y de tener revisor fiscal. Sus contratistas eran personas ajenas a la demandante. En general, tales contratistas de servicios inmateriales actuaron de manera independiente, sin relación laboral alguna y al margen de las reglas de solidaridad que cobijan al beneficiario de la obra para el pago de salarios y prestaciones dejadas de pagar por dichos contratistas, y de las eventuales responsabilidades por falla médica. La demandante facturó y pagó todos los servicios contratados. El contrato con Socimédicos SAS demuestra que la contratista es la actora, a pesar de que el encabezado señale erróneamente que su representante legal actuaba en nombre propio. Esta anotación quedó corregida con las precisiones hechas en el otro sí de la misma fecha, de la facturación expedida a nombre de la actora y de los comprobantes de pago a su favor. Las objeciones de la DIAN frente a los contratos cuestionados parten de interpretaciones subjetivas basadas en conjeturas o indicios desvirtuados por diferentes pruebas. Si el citado representante legal hubiera actuado como empresa, tampoco se configuraría la prohibición del mencionado artículo 5 del Decreto 4910, puesto que la irregularidad del traslado de la actividad u objeto social requiere la disolución, liquidación, escisión o inactivación de la empresa previamente desarrollada, nada de lo cual aplica para las personas naturales. Los actos demandados vulneran el principio de correspondencia, porque mientras aludieron a la prohibición de que el médico Rafael García, representante legal de la persona jurídica demandante, trasladara a ésta su actividad como persona natural para acceder al beneficio tributario, el requerimiento especial que los precedió propuso rechazar dicho beneficio por la disminución del número de trabajadores y la inexistencia de empresa y establecimiento de comercio. Tal circunstancia quebranta la obligatoriedad del acto previo, y la afirmación de traslado de la persona natural a la jurídica sin razón económica y/o comercial aparente; también desconoce el procedimiento sobre abuso en materia tributaria, sometido a normas de procedimiento tributario según las cuales la recaracterización de operaciones de la actora requería un emplazamiento especial con tres meses para responder y un requerimiento especial con motivación y valoración probatoria específica, además del visto bueno del Director Seccional y de un delegado del Director de Gestión de Fiscalización. Procede la deducción de gastos operacionales de administración respecto de la asesoría brindada por Asoproyectos Lúdicos Wall 2, con servicios de adecuación del inmueble ubicado donde funcionaba la sociedad Oftalmología de Alta Tecnología S.A.S. - OAT, con la que tenía un contrato de arrendamiento con opción de compra. En el 2015, dicho contrato se cedió a la actora, según memorando de entendimiento del 23 de octubre de ese año y contrato de leasing del 29 de octubre, con acuerdos iniciados hacia la mitad del mismo año. La asesoría para la adecuación del inmueble era un gasto necesario para habilitar las instalaciones ocupadas y compartidas con la sociedad clínica OAT, donde se realizaron procedimientos, consultas y cirugías de las que la actora derivó parte de sus ingresos en el 2015 y respaldados por las facturas que dicha clínica le expidió por el uso de las instalaciones y quirófanos, incluyendo la lista de cirugías y procedimientos practicados en ese año, por un valor proporcional de $266.000.000. No procede la sanción impuesta por inexactitud, porque no se tipifica ninguno de los hechos previstos en el artículo 647 del ET. El debate se relaciona con la apreciación de situaciones de hecho y de derecho ajustadas a una interpretación razonable del ordenamiento jurídico, aunado a supuestos facticos y cifras declaradas completas y verdaderas. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda 6 , por las siguientes razones: La investigación fiscal contra la demandante se abrió el 8 de abril de 2017, por la entonces Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria 1 de la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira nombrada el 8 de abril de 2016, pero el requerimiento especial del 25 de julio de 2018 lo expidió la Jefe designada por el director general de la DIAN, el 30 de junio de 2017. Las pruebas practicadas dentro del expediente administrativo no son ilegales ni ilícitas, porque las recaudaron funcionarios competentes, con los requisitos y dentro de las oportunidades legales, advirtiendo la integridad de los componentes del debido proceso (derecho a la defensa, principio de legalidad en la obtención y valoración no arbitraria de las pruebas, contradicción de las mismas conforme a las ritualidades procesales que la rigen y competencia de los funcionarios que las practicaron y que expidieron los actos acusados) . El beneficio de progresividad aplica a pequeñas empresas obligadas a matricularse en el registro mercantil y cuya actividad económica principal hubiere iniciado desde la promulgación de la Ley 1429 de 2010, con personal no superior a 50 trabajadores y activos totales no superiores a los 5000 smlmv. La reglamentación de dicha ley exige que las pequeñas empresas beneficiarias mantengan las condiciones legales que las caracterizan durante todo el año gravable en que se aplica la tarifa progresiva en renta. Los actos demandados advirtieron el incumplimiento del requisito de no exceder el número máximo de trabajadores exigido por el ordenamiento jurídico. En el 2015 la actora no tenía establecimiento de comercio para desarrollar su actividad económica de “práctica médica sin internación”, “apoyo diagnóstico” y “apoyo terapéutico” , la cual era realizada por su representante legal Rafael Alberto García Amaris, único socio de la persona jurídica demandante y directo prestador de los servicios contratados por la Sociedad Comercializadora de Insumos y Servicios Médicos SAS y por la Clínica Oftalmológica de San Diego de Cúcuta. 6 Fls. 222 a 247, c. p. Tal prestación de servicios la realizaba como profesional independiente, en la misma dirección reportada como domicilio del RUT donde sólo existía una vivienda. En el 2014 los mayores ingresos de la sociedad actora provinieron de honorarios, comisiones y servicios. La responsabilidad, cumplimiento y ejecución de tales servicios recayó en la persona natural prestadora y no en la sociedad demandante. Los contratos celebrados exigían la afiliación y pago a la seguridad social del trabajador independiente, manteniéndose vigente la póliza de responsabilidad civil que cubría los riesgos del ejercicio de la profesión y estableciéndose el pago de honorarios por servicios médicos profesionales independientes, además del compromiso del contratista de ejecutar directamente las funciones asignadas. La demandante no podía prestar servicios de salud, porque en el 2015 no contaba con establecimiento de comercio en el que pudiera desarrollar su actividad econo´mica. El uso del consultorio ubicado en el piso 2 del Edificio Ícono en Pereira provino del arriendo financiero Leasing con el Grupo Bancolombia el 6 de enero de 2016. La actora tampoco figuraba en el Registro Especial de Prestadores de salud, requisito sine qua non para ejercer la actividad econo´mica de prestacio´n de servicios me´dicos en salud visual humana, y ello la imposibilita legalmente para desarrollar su objeto social. Por tratarse de un asunto de puro derecho que no requería la práctica de pruebas, el a quo prescindió de la audiencia inicial e impartió el trámite de sentencia anticipada. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda negó las pretensiones de la demanda 7 , con fundamento en lo siguiente: No se transgredió el principio de correspondencia porque la Liquidación Oficial de Revisión se contrajo a la declaración de la contribuyente y a los hechos señalados en el requerimiento especial, de manera que dichos actos tienen la misma motivación y se apoyan en pruebas decretadas, practicadas y valoradas con sujeción a las facultades de fiscalización de la DIAN. Según esos hechos, la sociedad no funcionaba como unidad de explotación económica, incumplía la obligación de ser empresa y no podía acceder al beneficio de progresividad, porque no se encontraba inscrita en el RUT ni tenía instalaciones suficientes para prestar los servicios de salud, y se supeditaba a cláusulas contractuales que evidenciaban la prestación personal de servicios por parte del médico Rafael Alberto García Amaris. El procedimiento de abuso del artículo 869 del ET sólo procede ante la utilización de recursos ilegales para evadir responsabilidades, sin que en el caso concreto la demandada haya analizado ese tipo de conducta en la contribuyente, ni se advierta el uso de negocios jurídicos ilegales para obtener provecho tributario. Consecuentemente, el estudio de los presupuestos de la figura de abuso es inane, 7 Fls. 362 a 370, c. p. porque la demandada no le atribuyó a la actora una conducta catalogada como “abusiva” más allá del uso indebido del beneficio; el tribunal no puede variar esa voluntad administrativa. Los incentivos legalmente creados para la formalización y creación de pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir del 29 de diciembre de 2010 operaban con sujeción al principio de legalidad y bajo presupuestos subjetivos y temporales (ser una pequeña empresa e iniciar actividades en la fecha señalada) . Aunque la actora se constituyó legalmente como sociedad y registró la actividad económica de “práctica médica sin internación” , con contratos y facturación relacionada, los convenios celebrados con la Sociedad Comercializadora de Insumos y Servicios Médicos y con la Clínica Oftalmológica de San Diego Cúcuta fueron suscritos por Rafael Alberto García Amaris como persona natural encargada de ejecutar los servicios contratados con una póliza de responsabilidad civil y a cambio de honorarios pagados por servicios médicos profesionales independientes. Esos señalamientos no son errores de digitación. El domicilio principal de la actora en el año 2015 corresponde a la misma dirección del formulario de Registro Único Tributario del 25 de febrero del mismo año (calle 5 # 19-25, ed. Tacaragua, ap. 501, T. 4) que, a su vez, coincide con la de las facturaciones y con la señalada por el representante legal al solicitar el beneficio de progresividad el 12 de mayo del mismo año, donde él presta servicios a título personal e independiente. El contribuyente debe demostrar la existencia de pasivos, costos y deducciones con los requisitos de facturación legalmente establecidos. La demandante invoca operaciones comerciales con la entidad Asociación Proyectos Lúdicos Wall por concepto de asesoría y adecuación clínica en las instalaciones de la Clínica Oftalmológica de Alta Tecnología-OAT según contrato de arrendamiento Comercial con opcio´n de compra iniciado el 15 de diciembre de 2014, en el que Rafael Alberto Garci´a Amaris participa como coarrendatario, sin participación alguna de RG VISION SAS, y que de acuerdo con el certificado de la Cámara de Comercio, se ubica en la calle 6 #17-55, piso 2, local 2 del Edificio Icono de Pereira, bajo la gerencia suplente del mismo señor. Se alega que la persona jurídica ejercía su actividad productora de renta en dicho lugar, por virtud del contrato de arrendamiento financiero leasing con el grupo Bancolombia, sobre el “PISO 2 LOCAL 2 EDIFICIO ICONO PEREIRA, MATRICULA INMOBILIARIA No.290-199297. En el memorandum de entendimiento de ese contrato solo se identifica la voluntad de las partes de realizar en el futuro los pasos necesarios para el verdadero contrato de arrendamiento de Financiero Leasing respecto del inmueble mencionado, cuya posible fecha de iniciacio´n del plazo es 6 de enero de 2016. Como para el año 2015 la actora no poseía establecimiento de comercio, sino que funcionaba en la dirección registrada en el RUT, y ya que el formulario de actualización tampoco registraba establecimientos, sedes ni oficinas, no procedía reconocer los gastos operacionales de administración asociados a la prestación de servicios por parte de la mencionada firma Asociación Proyectos Lúdicos Wall. Se incumple el requisito de necesidad para la deducción de las sumas pagadas a Asoproyectos Lúdicos Wall 2 por la adecuación de las instalaciones de la Clínica OAT sin lugar a predicar gastos operacionales de administración en la suma alegada, puesto que en el 2015 la actora no contaba con espacios propios o arrendados allí para desarrollar allí su objeto social como empresa. Procede la sanción impuesta por inexactitud, ante la declaración de datos equivocados, con deducciones y beneficios improcedentes para disminuir el impuesto a pagar, y la inexistencia de errores de apreciación o diferencias de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la sentencia 8 . Al efecto, adujo que el a quo valoró parcialmente las pruebas allegadas para demostrar su condición de empresa con establecimientos de comercio (consultorio 310, piso 3 de la torre 2 del edificio Megacentro Pinares PH, y edificio Icono, piso 2, Barrio Pinares, compartido con la Clínica OAT) , y el efectivo desarrollo de actividad productora de renta. Los actos demandados recategorizaron la naturaleza jurídica de los actos y contratos probados con el fin de trasladar la actividad de la persona natural como profesional independiente, a la sociedad como persona jurídica, ficticia y creada con ánimo defraudatorio, sugiriendo falsedad, ficción o simulación en las operaciones que realizó, para así obtener un tratamiento diferencial de tarifa cero en renta y la exención de su pago. Tal efecto tipifica una conducta coincidente con la descripción de abuso establecida en el artículo 869 del ET que no requiere recursos ilegales, sino que involucra la celebración de actos o negocios jurídicos legítimos pero artificiosos. La investigación sobre el abuso se rige por un procedimiento especial obligatorio para reconfigurar la situación jurídica de la demandante y modificar su declaración privada, con la expedición de un emplazamiento especial dentro del término de firmeza de la declaración, en el que se explican las razones constitutivas del mismo y se consideran pruebas tan siquiera sumarias. Desconocer la obligatoriedad de ese procedimiento a partir de la interpretación equivocada del artículo 869 del ET, viola el debido proceso. La sentencia acusada erró en la subsunción de los hechos investigados por la DIAN (el uso o implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito comercial aparente, para obtener provecho tributario) , y validó un procedimiento agotado sin las formas propias del artículo 869-1 del ET, que para expedir el requerimiento especial exigen el previo visto bueno del director seccional y de un delegado del director de gestión de fiscalización; con ello se pretermitió la oportunidad procesal para allegar pruebas y presentar argumentos de defensa, pues a ese requerimiento debió anteceder un emplazamiento especial que no expidió. La valoración del registro mercantil y el formulario para acceder al beneficio de progresividad es desproporcionada frente al material probatorio que no se valoró, en cuanto sugiere que la dirección informada ante la cámara de comercio y el RUT (la de residencia del médico representante legal para recibir notificaciones) no podía diferir de la del 8 Ib., índice 25 establecimiento de comercio en el que se ejerce la actividad económica. Pretender la inexistencia del establecimiento de comercio de la demandante y su falta de registro o apertura al público por cuenta de lo señalado en el Formulario de Registro CAE desconoce que, para efecto de publicidad y oponibilidad, la inscripción en dicho registro no es constitutiva sino declarativa. La eventual falta de permisos para ejercer la actividad económica, según consulta al registro de prestadores de salud, compete al ámbito administrativo sancionatorio y no afecta el beneficio de progresividad. Los médicos con los que la actora tiene relaciones contractuales (Rafael García, Martha Janice Rodríguez, Alejandra Bohórquez y Reinaldo García) se encontraban inscritos en dicho registro. El fallo acusado incurrió en defecto sustantivo, porque consideró que la actora no se encontraba inscrita en el registro de prestadores de salud y descartó la existencia del “establecimiento de comercio” aduciendo que el contrato de arrendamiento del edificio Megacentro Pinares P.H. no bastaba para demostrarla. La información aportada por terceros demuestra que durante el año 2015 la actora prestó servicios médicos debidamente facturados. La exigencia contractual de que los servicios convenidos con la persona jurídica los prestara un médico específico con especiales conocimientos y experiencia, es accidental y no desvirtúa la existencia del ente societario que, por sí mismo, no puede prestarlos ni realizar procedimientos o cirugías. Para el mismo año, la demandante era deudora del sistema financiero, ante el cual tuvo que demostrar su constitución, funcionamiento y tenencia de activos. La actora reúne los elementos de la organización empresarial, sin que el aspecto de legalidad en el desarrollo de la actividad pueda afectar su existencia, al margen de las consecuencias administrativas que tal circunstancia acarrea. Las actas de visita y demás medios probatorios documentales ratifican la implementación y uso del conjunto de bienes organizados para la prestación de servicios médicos que representan al establecimiento de comercio. Los gastos pagados a Asoproyectos Lúdicos Wall cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, puesto que la actora ocupaba una parte del “Edificio Icono” de Pereira, compartida con la Clínica OAT, quien facturó los procedimientos allí realizados y pagados bajo criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad. No proceden las observaciones del a quo frente al memorial de entendimiento sobre el acuerdo de cesión de la opción de compra del local, por surtir efectos hasta el 2016, pues una vez probada la utilización del local por la actora durante el año 2015, no se requería saber en cabeza de quien se encontraba. No procede la condena en costas, dado que la actuación de la actora se ajustó a derecho. TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA Admitido el recurso de apelación 9 y dentro de la oportunidad establecida en el artículo 247 del CPACA, modificado por la Ley 2080 de 2021, la DIAN se pronunció frente al 9 Samai, índice 00004 recurso de apelación interpuesto 10 , en el sentido de reiterar la improcedencia del beneficio de progresividad, con fundamento en que: i) l a actora no desarrollaba la actividad económica registrada en Cámara de Comercio, ni contaba con un establecimiento de comercio, ii) los servicios convenidos con la Clínica Oftalmológica San Diego de Cúcuta eran prestados por el representante legal de la actora como profesional independiente y a título personal, con la responsabilidad, cumplimiento y ejecución atribuible a dicha persona natural y no a la parte actora, iii) la demandante no estaba registrada como prestadora del servicio de salud, y iv) en el año 2015, la demandante no tenía establecimiento de comercio para desarrollar su actividad económica e incumpli´a las caracteri´sticas de “pequeña empresa” para acceder al beneficio de progresividad en renta, en cuya solicitud el representante legal indicó como dirección la calle 5 #19-25, Tacaragua, apto 501, T. 4 de Pereira, que corresponde a la registrada en el RUT de dicho representante como persona natural, y corresponde a una vivienda. La demandante, por su parte, insistió en que: i) el a quo no valoró las pruebas aportadas en vía administrativa y judicial para demostrar los establecimientos de comercio en los que desarrollaba su actividad económica, y la estructura organizacional que le permitía cumplir sus fines como empresa, con intervenciones y procedimientos médicos debidamente fechados y ejecutados a través de profesionales encargados, ii) los análisis del tribunal fueron erróneos e insuficientes para dirimir la controversia, iii) se inaplicó el procedimiento de abuso, a pesar de que la conducta de la actora encajara entre los supuestos normativos previstos para dicho trámite, y, iv) se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET para la deducción de los gastos operacionales de administración declarados. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta de la demandante por el año gravable 2015. En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si la demandante cumplía la condición de empresa en el año 2015, para acceder al beneficio de progresividad establecido en la Ley 1429 de 2010, de acuerdo con el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011; ii) si se vulneró el debido proceso por omitirse el procedimiento de abuso en la determinación oficial del impuesto y periodo fiscalizados; y, iii) si procede la deducción de gastos operacionales por administración. Tales puntos se abordarán en el siguiente orden: La procedencia del beneficio de progresividad – requisito de ser empresa. El artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, estableció el beneficio de progresividad en el pago del impuesto sobre la renta de las pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica una vez promulgada dicha ley , esto es, aquellas cuyo personal no superara los 50 trabajadores y cuyos activos totales no sobrepasaran los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes, independientemente de que se 10 Samai, índice 00013 constituyeran a partir de la expedición de la Ley o que fueren empresas preexistentes que optaran por regularizarse (art. 2 ibídem) 11 . Para ello dispuso parámetros tarifarios sujetos a los años de funcionamiento del contribuyente 12 , eximiéndolas de retención en la fuente durante cierto periodo (5 y 10 años dependiendo del beneficiario) , siempre que demostraran ante el agente retenedor la calidad de beneficiario de la progresividad en renta, a través del certificado de Cámara de Comercio o del certificado de inscripción en el RUT. El beneficio se dispuso con carácter temporal para la etapa inicial de la creación de empresas 13 , definidas por el artículo 25 del C de Co como “ toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio .” . El Decreto Ley 4910 de 2011, reglamentario de la Ley 1429 de 2010, se ocupó de precisar las condiciones y requisitos de procedencia de los incentivos para promover la creación de nuevas pequeñas empresas y la reanudación de la actividad por parte de las preexistentes que se encontraban inactivas a la vigencia de dicha ley, añadiendo que la verificación de los mismos era presupuesto esencial de los incentivos previstos. En ese contexto, el artículo 6 ib dispuso un listado de requisitos especiales tanto para las “nuevas pequeñas empresas” como para las “pequeñas empresas preexistentes” que pretendieran acogerse al beneficio. En la sentencia del 6 de diciembre de 2017 14 , esta sección tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el alcance de tales requisitos especiales de tipo informativo, exigibles por una sola vez y necesarios para ejecutar la Ley 1429 de 2010; y en la del 8 de agosto de 2019, exp. 19716 15 , agregó que la documentación pedida por dicha norma se relaciona “ ofrece información determinante de las condiciones sustanciales y formales requeridas para tener derecho al mismo , con datos pertinentes e idóneos tanto para garantizar el principio de interpretación taxativa y restrictiva del beneficio, como para ejercer el control fiscal dirigido a evitar que quienes carecen de dichas condiciones puedan acceder al mismo, en detrimento de los fines de formalización empresarial” 16 . El alcance restrictivo y la interpretación restringida del beneficio de progresividad sujetan su reconocimiento al lleno de esos requisitos legales y toda circunstancia que excluya o aminore la obligación tributaria debe ser demostrada por el obligado en la forma y dentro de las oportunidades procesales que establezca el ordenamiento fiscal, porque, de acuerdo con el artículo 167 del CGP, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, de modo que al contribuyente le corresponde demostrar la realidad de sus operaciones y de los beneficios relacionados con las mismas. 11 El beneficio de progresividad en renta fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 12 Por regla general el beneficio se dispuso con tarifa $0 los dos primeros años, del 25% anual a partir del tercer año y hasta llegar a una tarifa del 100% en el sexto año de actividades. Y para empresas ubicadas en el Amazonas, Guainía y Vaupés sería del 0% durante los ocho primeros años, 50% en el noveno año, 75% en el décimo año y hasta llegar al 100% en el onceavo año. 13 El otorgamiento del beneficio buscaba que la actividad empresarial se formalizara y generara empleo, a cambio de la disminución de las cargas económicas y el mejoramiento de las condiciones de competitividad de los pequeños empresarios que operaban en la informalidad 13 y que carecían de capacidad económica suficiente para asumir los costos propios del funcionamiento empresarial legal. De tales propósitos y alcance dan cuenta los antecedentes de la Ley 1429 de 2010, correspondientes al Proyecto 057 de 2010 Cámara presentado por representantes del gobierno ante la Cámara de Representantes (Gaceta 532 del 23 de agosto de 2010), y 187 de 2010 Senado. 14 Exp. acumulado 19359 y otros, C. P. Dr. Milton Chaves García 15 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 16 Pronunciamientos reiterados en Sentencia del 15 de mayo de 2025, exp. 29204, C. P. Luis Antonio Rodríguez Montaño En el caso concreto, los actos demandados rechazaron el beneficio de progresividad aplicado por la demandante en la declaración de renta del año 2015, aduciendo, entre otros argumentos, que la actividad productora de la misma fue directamente ejercida por un médico profesional independiente, en condición de persona natural diferente de la persona jurídica declarante, según las cláusulas contractuales sobre pago de honorarios profesionales y responsabilidad civil que figuran en los contratos de prestación de servicios aportados 17 y, así mismo, la coincidencia entre la dirección señalada en la solicitud de dicho beneficio y la que figura en el RUT del representante legal de la actora. Por su parte, las pruebas integradas al índice 13 del expediente digital 18 informan que: RG Visión es una sociedad por acciones simplificada, constituida por Rafael Alberto García Amaris como accionista único, según documento fechado 3 de enero de 2014 19 para realizar cualquier actividad civil o comercial lícita, por término indefinido. Según el certificado de existencia y representación legal del 26 de marzo de 2015, la sociedad se inscribió en el registro mercantil el 9 de enero del mismo año, renovado el 25 de marzo de 2015 (fls. 15-20) , con domicilio en la ciudad de Pereira, igualmente señalada en el Registro Único Tributario del 25 de febrero de 2015 (fls. 395-399) , y el objeto social principal de “prestar servicios médicos, quirúrgicos, optométricos y actividades anexas y complementarias a particulares, IPS, EPS, Compañías aseguradoras y cualquier otra empresa relacionada con el sector público y privado de la salud” , con la facultad de realizar toda clase de actos, negocios jurídicos y operaciones necesarias o convenientes para el logro de los fines que se perseguían y que de manera directa se relacionaran con su objeto 20 . Sobre el lugar de funcionamiento de dicha sociedad, se observa que el RUT del 13 de julio de 2016 reportó como dirección principal la Cr. 17 # 5-57, Ap 502 Barrio Pinares, la que igualmente figura en el registro único empresarial y social RUES del 2 de junio de 2016 (fls. 9, 37, 149-155) . El certificado de existencia y representación legal del 24 de julio de 2017 anota la nomenclatura 5-55, el RUT del 19 de diciembre de 2017 cita la calle 6 No. 17-55, p. 2, Barrio Pinares (fls. 401- 404) y el certificado de existencia y representación del 9 de enero de 2018 señala la dirección comercial Cra 17 No. 5-55, apto 502 (fls. 409-415) . Concordantemente, el listado de datos históricos de direcciones en el aplicativo del convenio DIAN del 9 de enero de 2018, informa estas ubicaciones desde el año 2015, entre otras posteriores: Dirección Último reporte To. 4 AP 501 51925 28-02-15 Calle 4 No 7-55 PI 2 EDIF ÍCONO 31-01-16 Cra 14 No. 17-30, LC 3 30-09-16 Av. 17 No. 55-00 PI 2 BR AV JUAN B GUTIÉRREZ 30-09-16 Cra. 18 No. 12-75 CU 310 MEGACENTRO PINARES 30-09-16 CL. 5 No. 19-25 TO 4 AP 501 EDIF TACARAGUA 30-04-17 17 La liquidación oficial de revisión acusada señaló: que la actora no funcionaba como unidad de explotacio´n econo´mica en los te´rminos definidos por el Co´digo de Comercio, pues el médico Rafael Alberto Garci´a Amaris la había constituido como accionista u´nico, con contrato de trabajo para el cargo de director me´dico con exclusividad, asumiendo la directa y personal prestación de los servicios de manera personal, con exclusio´n de relacio´n laboral y pago de seguridad social; que la falta de espacio fi´sico propio o arrendado y la inexistencia de inscripcio´n de RG VISION en el Registro Especial de Prestadores de Salud, impedi´a a esta persona jurídica prestar tales servicios; que lo que existio´ fue el traslado de la actividad de la persona natural a la sociedad como persona juri´dica, con el propo´sito de acceder al beneficio tributario. 18 Samai, Gestión otras corporaciones, índice 011 19 Ib. 13_013ANEXOSCONTESTACIONDEMANDAPARTEII(.PDF) NroActua 11, p. 229 20 Certificado de existencia y representación legal (Ib, 12_ANEXOSCONTESTACIONDEMANDAPARTEI(.PDF)NroActuac11., p. 50. El certificado de existencia y representación legal también indica el nombramiento del accionista único Rafael Alberto García Amaris , como representante legal de la demandante, quien se encontraba inscrito en el RUT en la condición de persona natural con actividades iniciadas el 2 de agosto de 2005. El 1 de enero de 2014, RG VISION SAS denominada EL PROFESIONAL, sin mención a su representante legal, y MAYRON DARIO AREVALO QUINTERO en representación legal de la Clínica de Oftalmología San Diego de Cúcuta S.A., celebraron “ contrato de servicios inmateriales para médicos en la ESPECIALIDAD DE OFTALMOLOGÍA – RETINA Y VITREO, de aquéllos en los que predomina la inteligencia sobre la actividad material”, de conformidad con los artículos Art. 2063 a 2069, 2144 del C.C. por término indefinido (fls. 253- 256 ). Al tenor dicho convenio, “B) El médico, es accionista de la Clínica de Oftalmología San Diego Cúcuta S. A., donde ejerce en forma independiente la profesión en la especialidad de OFTALMOLOGÍA, RETINA Y VITREO, para lo cual tiene su consultorio ubicado en la ciudad de San José de Cúcuta”, con un pago de honorarios por servicios médicos profesionales independientes. ” También se enumeraron entre las obligaciones para “ el profesional en el ejercicio de su profesión liberal ” la de “ Mantener vigente la póliza de responsabilidad civil, que cubra los riesgos del ejercicio de la profesión , que libere a la Clínica de Oftalmología San Diego Cúcuta S.A. de toda responsabilidad económica.” (Negrillas fuera del texto original) Se previó igualmente que el profesional aceptaba desplazarse a las instalaciones de la Clínica o a los sitios donde se desarrollaran actividades, previa programación del servicio acordada por las partes, a cambio del pago de honorarios afectados con las deducciones de ley y requirentes de retención en la fuente y afiliación a la seguridad social para poderse pagar. Asimismo, se estipuló que el servicio terminaría por “iv) el retiro del ejercicio de la profesión del MEDICO, v) dejar de ser accionista de la Clínica Oftalmológica San Diego Cúcuta y, vi) por fallecimiento del profesional, esto, en atención de ser un acto jurídico celebrado en atención al especial conocimiento de la especialidad por el médico ” ; que “ el médico ejerce en forma independiente y con autonomía técnica y científica su profesión liberal ” . También se indicó que el médico ejercía su profesión liberal en forma independiente y con autonomía técnica y científica en el marco del artículo 9 de la Ley 651 de 2001 21 que reglamentó la especialidad médica de la radiología e imágenes diagnósticas, autorizando para ejercerla al médico especializado en dichas áreas y asignó dicho título a quienes han realizado estudios de medicina, cirugía y radiología e imágenes diagnósticas en alguna de las universidades o facultades de medicina reconocidas por el Estado (arts. 4 y 5 ib) . Con la titulación así prevista, la especialidad médica establecida en la mencionada Ley 651 de 2001 quedó referida al médico persona natural que realiza los estudios mencionados, y, a tono con tal alcance, la cláusula octava del contrato de servicios inmateriales comentado indicó que el médico que ejercía la profesión liberal de la medicina en forma independiente tendría la afiliación de persona independiente al sistema de seguridad social integral y coexistente con la realizada por sus otros contratantes o empleadores; así mismo, la cláusula novena prohibió la cesión del contrato por haberse celebrado ante la calidad personal y profesional del contratista/médico. En el apartado de firmas, un espacio aparece titulado como “Representante legal Cli´nica de Oftalmologi´a San Diego Cu´cuta S. A.” y el otro simplemente como “Me´dico oftalmo´logo”, donde firmó Rafael A. García. El 1 de agosto de 2014 se celebró contrato de arrendamiento comercial entre la actora como arrendataria y Adriana Franco Londoño como arrendadora, durante la vigencia de un año entre el 1 de agosto de 2014 y el 31 de julio de 2015 (fls. 257-260) , sobre el consultorio 310 del piso 3 de la torre 2 del edificio Megacentro Pinares P.H., ubicado en la calle 14 con carrera 18 Pinares de la ciudad de Pereira – Risaralda, en cuya cláusula tercera se acordó la destinación que tendría en los siguientes términos: “El arrendatario se compromete a destinar este inmueble exclusivamente para el desarrollo de su profesión y oficio como oftalmólogo …” , y en la cláusula décima 21 Por la cual se reglamenta la especialidad médica de la radiología e imágenes diagnósticas y se dictan otras disposiciones. tercera, sobre cesión de los derechos, la partes estipularon que el contrato “no formará parte integral de ningún establecimiento de comercio y que, por tanto, la enajenación del que eventualmente se establezca en el inmueble, no solo, no transfiere ningún derecho al adquirente sino que constituye causal de terminación del contrato”. Rafael A. García firmó el contrato en el espacio correspondiente a la arrendataria RG Vision SAS. ( P. 257-260) El 1 de diciembre de 2014 la actora celebró contrato individual de trabajo a término indefinido con Rafael García Amaris, con el fin de que este le prestara los servicios personales de director médico, obligándose a “a) poner a servicio del empleador toda su capacidad normal de trabajo, en forma exclusiva en el desempeño de las funciones propias del oficio … y en las labores anexas y complementarias del mismo, de conformidad con las órdenes e instrucciones que le imparta el empleador o sus representantes y, “b) A no prestar servicios laborales directa ni indirectamente a otros empleadores, ni a trabajar por cuenta propia en el mismo oficio, durante la vigencia del contrato” . El 1 de mayo de 2015 se suscribió un otrosí para aumentar los honorarios del trabajador (fls. 263-267) . Dicho contrato fue suscrito por el señor Rafael García Amaris y por Martha Janice Rodríguez con la referencia de empleadora, quien un año después fue contratada por el mismo Rafael García Amaris en nombre de RG Vision para facturación de servicios y labores administrativas, en el marco de un contrato de prestación de servicios por el término de 12 meses, según se detalla más adelante. El 1 de febrero de 2015 se celebró contrato individual de trabajo con Patricia María Amaris Díaz, sin identificar el cargo específico para el cual se contrataba, pero al cual se refirieron expresamente las obligaciones que se le asignaron a la trabajadora así “EL EMPLEADOR contrata los servicios personales del TRABAJADOR y este se obliga: a) A poner al servicio del EMPLEADOR toda su capacidad de trabajo, en forma exclusiva en el desempeño de las funciones propias del oficio mencionado” que, se repite, no se indica, “y en las anexas o complementarias del mismo, de conformidad con las órdenes e instrucciones que le imparta el empleador o sus representantes, y b) A no prestar directa ni indirectamente servicios laborales a otros empleadores, ni a trabajar por cuenta propia en el mismo oficio, durante la vigencia de este contrato” . Este contrato lo suscribió Rafael García Amaris en calidad de empleador (fls. 269-274). El 27 de marzo de 2015, el representante legal de la sociedad radicó ante la División de Gestión de Fiscalización de Pereira la intención escrita de acogerse al beneficio de progresividad otorgado por el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, para lo cual informó: “1. Actividad económica principal: 8621 “Actividad de la práctica médica, sin internación”, 2. Dirección donde se desarrolla la actividad: calle 5 No. 19-25 Edificio Tacaragua Apt 501 To. 4 Pereira-Risaralda” , la misma informada en el certificado de existencia y representación legal, “3. Activos Totales $2.397.975.748, 4. Número de trabajadores: 1 con Contrato a Término Indefinido” (fl. 13) . Al efecto, adjuntó el certificado de la Cámara de Comercio de Pereira. Entre el primero de enero y el 1 de diciembre de 2015, la actora celebró los siguientes contratos de prestación de servicios: Fecha Contratista Duración, objeto y domicilio 1 de enero de 2015 (fls. 277-278) Alejandra Bohórquez Duración : doce meses Objeto : facturar servicios prestados y demás labores administrativas sin horario determinado ni dependencia. Domicilio contractual : Pereira Megacentro Pinares Consultorio 310. 1 de octubre de 2015 (fls. 275-276) Reinaldo Alfredo García “ 1 de diciembre de 2015 (fls. 273-274) Martha Janice Rodríguez “ El 27 de julio de 2017, previos cruces de información y análisis de la documentación exógena reportada por la demandante y por terceros, además de la consolidación de relaciones con éstos últimos, la División de Gestión de Auditoria trazó un plan de verificación para la actora, que incluía la visita al domicilio fiscal de la calle 6 No. 17-55 Ed Icono P BRR Pinares para aperturar la investigación. Se quería constatar si las actividades desarrolladas en el domicilio fiscal y el establecimiento de comercio correspondían a una unidad de negocio (fls. 125-129) . La visita se realizó el 4 de agosto de 2017 en la calle 6 # 17-55, p. 2 del edificio Ícono de Pereira 22 , ya que correspondía al lugar donde residía el representante legal, a quien le solicitaron documentos relacionados con pagos a la seguridad social, contratos de trabajo, reportes de información exógena y soportes de pagos a terceros que constituyeran gastos, y con el origen de los ingresos percibidos (fls. 141-143 ). El representante legal señaló que RG Visión desarrollaba la actividad social en diferentes partes del territorio nacional , y que en Pereira tenía un consultorio en Megacentro 23 y en la Clínica San Rafael, con personal técnico, especialistas, administrativos y equipos médicos, además de compartir instalaciones con la Sociedad Oftalmología de Alta Tecnología en la que ocupaba un área aproximada de 25 mts, con computador, archivos y consultorio médico. El 23 de agosto de 2017 la contribuyente aportó la documentación mencionada, entre la cual aparece el contrato de suministro de servicios profesionales del 1 de enero de 2015, suscrito por la Sociedad Comercializadora de Insumos y Servicios Médicos S.A.S., en calidad de contratante, y RG VISIÓN S.A.S., “ representada legalmente por RAFAEL ALBERTO GARCÍA AMARIS, …; profesional independiente, actuando en nombre propio y quien para efectos de este contrato se denominará EL CONTRATISTA INDEPENDIENTE O PRESTADOR DE SERVICIOS INDEPENDIENTE ESPECIALIZADOS EN OFTALMOLOGÍA Y RETINOLOGÍA” , con objeto contractual consistente en la prestación de dichos servicios “en las instalaciones de la I.P.S. CLÍNICA SAN RAFAEL, en los eventos independientes que pudieran presentarse, conforme a la demanda del servicio generada por los pacientes” . El contratista contrajo la obligación de “Prestar el servicio de forma personal, profesional, con diligencia y correctamente el objeto del presente contrato …; b) Responder por todos y cada uno de los perjuicios atribuibles a su culpa y/o negligencia que ocasiones en desarrollo de alguna actividad tendiente al cumplimiento del presente convenio, para lo cual tomará una póliza de responsabilidad civil extracontractual o médica …; c) Prestar el servicio contratado en las instalaciones de la I.P.S. Clínica San Rafael de la ciudad de Pereira; d) estar afiliado al Sistema de Seguridad Social Integral … f) Tener las herramientas y elementos para la prestación del servicio contratado, siendo éstos los medios que utilizará para su prestación” , sin que las obligaciones pactadas en el contrato generaran vínculo laboral entre las partes, ni habilitaran al contratante para representar al contratista a ningún título, ni viceversa. También se aclaró que “el PRESTADOR DEL SERVICIO INDEPENDIENTE – CONTRATISTA No pertenecía a la nómina del CONTRATANTE” y que tratándose de la prestación de un servicio específico se contrataba el resultado último del mismo sin “sujeción laboral alguna, ni horario, ni subordinación” , entendiéndose que el contratista se responsabilizaba por “el resultado último del servicio, los medios que utiliza para su prestación y las herramientas y elementos que requiere para el mismo.” (fls. 241 a 251) . SOCIMEDICOS S.A.S. expidió facturas y comprobantes de egreso a nombre de la demandante como beneficiaria de los pagos por concepto de honorarios a lo largo del año 2015 (fls. 666 y sgts) . A su turno, las pruebas documentales que integran el índice 14 del expediente digital 24 informan que: El 2 de septiembre de 2014, RG VISION celebró contrato de prestación de servicios profesionales con la Asociación Proyectos Lúdicos WALL-2, durante doce meses, considerando su experiencia para ejecutar labores de asistencia y asesoría en sistema único de habilitación de servicios prestadores de salud, adecuaciones en Sala de Cirugía, asesoría en estándares 22 Samai, Gestión otras corporaciones, índice 012, Fls 141-147 23 Para demostrar el uso de este consultorio, se allegaron facturas del servicio de energía, expedidas por la Empresa de Energía de Pereira, a nombre del suscriptor Carlos Alberto Restrepo Ríos, en la dirección Kra 18 No. 12-75 TR 2, consultorio 310 MEGACE, por los periodos diciembre de 2014 a enero de 2015; abril a mayo y noviembre a diciembre de 2015; las del servicio de agua y alcantarillado prestado por la Empresa de Acueducto y Alcantarillad