Providencia del Consejo de Estado, Sala Plena, expediente 1249CA de 2025

CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA 18 ESPECIAL DE DECISIÓN Bogotá D.C., cuatro (4) de junio de dos mil veinticinco (2025) Radicación: 11001 03 15 000 2025 01249 00 Asunto: Control inmediato de legalidad de la Resolución nro. 000196 del 28 de febrero de 2025, “Por la cual se modifica el instructivo del formulario No. 490 “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales” prescrito mediante Resolución 000051 de 2020, para recaudar el impuesto Especial para el Catatumbo establecido en el Decreto Ley 0175 de 14 de febrero de 2025” , proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas – DIAN. SENTENCIA La Sala 18 Especial de Decisión del Consejo de Estado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 de la Ley 137 de 1994 1 y 136 de la Ley 1437 de 2011 2 , procede a efectuar el control inmediato de legalidad de la Resolución nro. 000196 del 28 de febrero de 2025, “Por la cual se modifica el instructivo del formulario No. 490 “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales” prescrito mediante Resolución 000051 de 2020, para recaudar el impuesto Especial para el Catatumbo establecido en el Decreto Ley 0175 de 14 de febrero de 2025” , emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN). ANTECEDENTES Acto sometido a control La DIAN remitió a esta Corporación, para los efectos de su control inmediato de legalidad, copia de la mencionada norma, cuyo tenor literal es el que sigue: 1 “ Por la cual se reglamentan los Estados de Excepción en Colombia ”. 2 “ Por la cual se expide el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo ”. “En uso de sus facultades legales, en especial de las que confiere el numeral 2 del artículo 8 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 del Decreto 0175 de 2025, y CONSIDERANDO Que en virtud del artículo 213 de la Constitución Política, mediante el Decreto 62 del 24 de enero de 2025 se declaró el estado de conmoción interior en la región del Catatumbo, así como en el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar, por el término de noventa (90) días, contados a partir de la entrada en vigencia del mencionado decreto, con el fin de conjurar la grave perturbación del orden público e impedir la extensión de sus efectos. Que el artículo 2 del Decreto 62 del 24 de enero de 2025 entró a regir a partir de la fecha de su publicación, esto es. 24 de enero de 2025 en el Diario Oficial No. 53.009. Que en uso de las facultades legales conferidas por el artículo 213 de la Constitución Política, el Gobierno Nacional expidió el Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025, “Por el cual se adoptan medidas tributarias destinadas a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para hacer frente al estado de conmoción interior decretado en la región del Catatumbo, el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar”. Que el artículo 2 del Decreto 0175 del 14 de febrero de 2025 creó el impuesto temporal que grava la extracción en el territorio nacional de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias 27.01 (Hullas, briquetas, ovoides y combustibles sólidos similares, obtenidos de la hulla) y 27.09 (Aceites crudos de petróleo o de mineral bituminoso), al momento de la primear venta o la exportación. Que el artículo 3 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 estableció que uno de los hechos generadores es la primera venta de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias 27.01 (Hullas, briquetas, ovoides y combustibles sólidos similares, obtenidos de la hulla) y 27.09 (Aceites crudos de petróleo o de mineral bituminoso), dentro o desde el territorio nacional. Que el numeral (i) del artículo 4 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 estableció que la base gravable en la venta dentro o desde el territorio nacional, será el valor de la venta. Que el artículo 5 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 estableció que la tarifa del Impuesto Especial para el Catatumbo es el 1% del valor de la venta en pesos de los hidrocarburos y/o carbón vendido. Que el numeral 2 del artículo 7 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 estableció que el recaudo del Impuesto Especial para el Catatumbo se realizará por la persona natural o jurídica que realice la venta en o desde el territorio nacional, a través del Recibo Oficial de Pago o del medio que determine la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, dentro de los cinco (5) primeros días hábiles de cada mes, consolidando las operaciones de venta del mes anterior. Que el parágrafo 3 del artículo 7 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 destinó exclusivamente los recursos obtenidos en virtud del impuesto para atender los gastos del presupuesto general de la nación necesarios para conjurar las causas de la perturbación que dieron lugar a la declaración del estado de conmoción interior. Que el parágrafo 5 del artículo 7 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025, prevé sanciones e intereses en los eventos en que no se presente el documento soporte de pago del impuesto o en el que se presente pago extemporáneo o incompleto del impuesto. Que el artículo 10 del Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025 establece que las disposiciones previstas en el decreto son aplicables desde la culminación del quinto día hábil siguiente a su publicación; es decir, desde el 22 de febrero de 2025, hasta el 31 de diciembre de 2025. Que, en consecuencia, se requiere modificar el instructivo del formulario Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales (Formulario 490) para que la persona natural o jurídica pueda cumplir con la liquidación y pago del Impuesto Especial para el Catatumbo dentro de los términos legales, así como para la identificación de los recursos, adicionando el concepto 53 "Impuesto Especial para el Catatumbo generado en la venta en o desde del territorio nacional de hidrocarburos y carbón". Que en atención a la urgencia con la que se requiere la expedición de la presente resolución, pues el impuesto causado desde el 22 de febrero de 2025 hasta el 28 de febrero de 2025 debe ser pagado en los primeros cinco (5) días del mes de marzo de 2025, y con el ánimo de garantizar la participación pública frente a los aspectos abordados en la normativa, fue necesario aplicar la excepción contemplada en el numeral 2 del artículo 32 de la Resolución 0091 de 2021 y publicar para comentarios del público en general este proyecto por el término de 7 días calendario, del 18 al 24 de febrero de 2025. Lo anterior, también en cumplimiento del numeral 8 del artículo 8 de la Ley 1437 de 2011 . En mérito de lo expuesto, RESUELVE Artículo 1. Modificar el instructivo del Formulario No. 490 “Recibo Oficial de Pago de Impuestos Nacionales” prescrito mediante Resolución 000051 del 21 de mayo de 2020. Modifíquese el instructivo del formulario 490 “Recibo Oficial de Pago de Impuestos Nacional”, prescrito mediante Resolución 000051 del 21 de mayo de 2020, adicionando el siguiente concepto de pago. Parágrafo 1. El Recibo de Pago 490 “Recibo Oficial de Pago Impuesto Nacional” también se utilizará para liquidar y pagar las sanciones e intereses a que haya lugar, de conformidad con lo previsto en el parágrafo 5 del artículo 7 del Decreto 0175 de 2025. Parágrafo 2. El Formulario No. 490 “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales” hace parte integral de esta resolución. Artículo 2. Publicación. Publicar la presente resolución en el Diario Oficial de conformidad con el artículo 65 del Código Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Artículo 3. Vigencia. La presente resolución rige a partir de su publicación en el Diario Oficial. PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE ” Actuación procesal surtida Por reparto de la Secretaría General de esta Corporación el presente asunto fue remitido al Despacho del consejero Ponente el 5 de marzo de 2025, para el trámite de rigor. En providencia del 7 de marzo de 2025 se avocó conocimiento del proceso de la referencia en única instancia y, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 185 y 186 de la Ley 1437 de 2011, se dispuso notificar al Director de la DIAN, así como al Director de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado y al Ministerio Público, e igualmente comunicar a la comunidad en general sobre su existencia, en orden a que cualquier ciudadano interviniera por escrito para defender o impugnar la legalidad de la Resolución número 000196 del 28 de febrero de 2025, e invitar a las entidades públicas, organizaciones privadas y expertos en la materia, para que presentaran su concepto. Asimismo, se dispuso el envío de oficio a la DIAN, con el fin de que remitiera, en medio magnético, copia de los antecedentes administrativos que sirvieron de fundamento al acto objeto de revisión en esta sede, o de cualquier otro documento que hubiere sido relevante para expedir dicho acto administrativo. Y se ordenó a la Secretaría General de esta Corporación que, vencido el término de que trata el numeral 4 del artículo 185 del CPACA, enviara el asunto al Ministerio Público para que rindiera su concepto. INTERVENCIONES En memorial del 27 de marzo de 2025, la DIAN manifestó que la Resolución objeto de control fue emitido en desarrollo del Decreto Legislativo 175 de 2025, por el cual se creó el Impuesto Especial para el Catatumbo como una medida tributaria adoptada bajo el Estado de Conmoción Interior declarado en el Decreto 062 de 2025. Anotó que el citado impuesto constituye un tributo indirecto, de causación instantánea, que se aplica a una tarifa del uno por ciento (1%) sobre la primera venta o exportación de hidrocarburos y carbón, específicamente sobre los productos clasificados en las partidas arancelarias 27.01, correspondiente a hullas, briquetas y combustibles sólidos similares, y 27.09, relativa a aceites crudos de petróleo o de mineral bituminoso. La base gravable del impuesto corresponde al valor de la transacción realizada dentro del territorio nacional o desde este. Mencionó que, como entidad encargada de la administración de dicho tributo temporal de carácter nacional, ostenta la obligación de garantizar su recaudo. Por tal motivo resultaba necesario modificar el instructivo del Formulario No. 490, “Recibo Oficial de Pago de Impuestos Nacionales”, con el fin de adicionar el concepto del Impuesto Especial para el Catatumbo. Lo anterior, con el propósito de regular el cumplimiento de la obligación tributaria temporal, generar seguridad jurídica para su pago y asegurar el financiamiento de las políticas de gasto adoptadas por el Gobierno Nacional en el marco del estado de excepción, y lo hizo con fundamento en lo dispuesto en el artículo 189 de la Constitución Política, así como en los artículos 1° y 8° del Decreto 1742 de 2020 y en el numeral 2 del artículo 7 del Decreto Legislativo 0175 de 2025. Refirió que para la emisión del acto objeto de estudio se cumplieron las previsiones de los artículos 31 y 32 de la Resolución DIAN 91 de 2021, la Constitución Política y la Ley 1437 de 2011. En memorial del 21 de abril de 2025, el señor Harold Eduardo Sua Montaña solicitó la suspensión del proceso hasta tanto la Corte Constitucional adopte una decisión sobre la constitucionalidad de la declaratoria de estado de conmoción interior y de los decretos legislativos emitidos en el marco de dicho estado. De otro lado señaló que, de confirmarse la validez de dicha declaratoria, deberá estimarse la legalidad del acto objeto de contro l CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado emitió concepto de la manera que se transcribe a continuación: “ Análisis en relación con el marco normativo ya señalado Del análisis de las previsiones contenidas en la Resolución 196 de febrero 25 de 2025 y su confrontación con las normas en las que se soportó, el Ministerio Público considera que el acto administrativo en cuestión no vulnera la legalidad, ni limita el núcleo esencial de ningún derecho fundamental, y que, por el contrario, lo que pretende es adaptar el instructivo del formulario número 490 “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales”, con el fin de permitirse el recaudo del Impuesto Especial para el Catatumbo establecido en el Decreto Ley 175 del 14 de febrero de 2025. En el caso concreto, es claro que existe una relación de conexidad entre el acto y la normatividad que le sirvió de fundamento. Una vez declarado el estado de conmoción interior, en su desarrollo se profirió el Decreto Ley 175 de 2025, por el cual se adoptaron medidas tributarias destinadas a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para hacer frente al estado de conmoción interior decretado en la región del Catatumbo, el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar. En su artículo 2 se creó el impuesto Especial para el Catatumbo, impuesto temporal que grava la extracción en el territorio nacional de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias 27.01 y 27.09, al momento de la primera venta o la exportación. Así mismo, en el artículo 3 se consignó que los hechos generadores serían: 1) La primera venta dentro o desde el territorio nacional de hidrocarburos y carbón, y 2) La presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque al resto del mundo, de hidrocarburos y carbón, respecto de las partidas arancelarias mencionadas. De esta forma, es claro que la Resolución objeto de estudio, esto es, la Resolución 196 del 28 de febrero de 2025, tiene conexidad y desarrolla el marco normativo referenciado pues lo que pretendió fue, precisamente, modificar “el instructivo del formulario No 490 “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales” prescrito mediante Resolución 51 de 2020, para recaudar el Impuesto Especial para el Catatumbo establecido en el Decreto Ley 0175 del 14 de febrero de 2025”. Como se lee en la misma, se dispuso modificar el instructivo del Formulario No 490, adicionándose el “Concepto de pago (Casilla 2)”: 53, con “Nombre”: “Impuesto Especial para el Catatumbo generado en la venta en o desde el territorio nacional de hidrocarburos u carbón” y por el “Periodo”: 3 Visible a índice 18 del Sistema de Gestión Judicial SAMAI. “Mensual. 01 Ene -05 May-09 Sep / 02 Feb-06 Jun- 10 Oct/ 03 Mar -07 Jul – 11 Nov/ 04 Abr -08 Ago-12 Dic/”. Frente a la finalidad de la Resolución objeto de estudio, es claro que se pretende adaptar el formulario en cuestión a la medida tributaria establecida, con lo que era necesario su modificación con el fin de adicionar el concepto de pago antes descrito, y de esta forma, garantizar su debido diligenciamiento -comprendiendo el “Impuesto Especial para el Catatumbo”- y su pago efectivo. Finalidad que se adapta tanto al decreto ley en el cual se soporta, como al estado de conmoción interior decretado. Se evidencia, además, que se trata de disposiciones que atienden el criterio de proporcionalidad, puesto que la medida impartida es adecuada y necesaria para garantizar el debido diligenciamiento del formulario 490, garantizando el pago del impuesto establecido por el Decreto Ley 175 de 2025; medida destinada a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para hacer frente al estado de conmoción interior decretado en la región del Catatumbo, el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar. Como se lee de la motivación, es claro el objeto y la necesidad lo dispuesto por la Resolución objeto de análisis: “Que, en consecuencia, se requiere modificar el instructivo del formulario Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales (Formulario 490) para que la persona natural o jurídica pueda cumplir con la liquidación y pago del impuesto Especial para el Catatumbo dentro de los términos legales, así como para la identificación de los recursos, adicionando el concepto 53 “Impuesto Especial para el Catatumbo generado en la venta en o desde del territorio nacional de hidrocarburos y carbón”. Así las cosas, puede concluirse que la Resolución 196 del 28 de febrero de 2025, emitida por el Director General (E) de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, no contradice mandatos legales y constitucionales, es una regulación expedida en virtud de las competencias legalmente atribuidas al director general de la DIAN, que respeta los lineamientos contemplados en la Ley 137 de 1994, norma que señala los parámetros y los límites a los cuales deben ceñirse las decisiones adoptadas durante los estados de excepción ” 4 (Negrillas dentro del texto). CONSIDERACIONES Competencia De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 137 de 1994 y en los artículos 118, numeral 8, y 136 de la Ley 1437 de 2011, corresponde a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado ejercer el control inmediato de legalidad de los actos administrativos de carácter general, proferidos por 4 Visible en el índice número 14 del Sistema de Gestión Judicial SAMAI. autoridades del orden nacional, en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos expedidos durante los estados de excepción. En sesión virtual número 10 llevada a cabo el 1º de abril de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado aprobó “asignar los controles inmediatos de legalidad a las salas especiales de decisión, de conformidad, entre otros, con los artículos 107-4, 185-1 y 111-8 del CPACA y 23, 29-3 y 42 del Acuerdo 080 de 2019”. Cuestión previa Como se expuso en los antecedentes, el señor Harold Eduardo Sua Montaña solicitó la suspensión del presente asunto hasta tanto la Corte Constitucional se pronuncie sobre la constitucionalidad de los decretos expedidos en el marco del estado de excepción declarado por el Gobierno Nacional y que dieron lugar a la emisión del acto objeto de estudio. Sin embargo, es preciso señalar que la jurisprudencia de esta Corporación ha sido pacífica en afirmar que el control inmediato de legalidad constituye un mecanismo autónomo, razón por la cual su resolución no está supeditada al pronunciamiento previo del anotado Tribunal sobre la exequibilidad de los mencionados decretos legislativos, de ahí que sea factible la emisión de la presente sentencia. Al respecto, en fallo del 13 de noviembre de 2020, se dijo: “ Ahora bien, a partir de las disposiciones legislativas que regulan la materia, la jurisprudencia de esta Corporación ha establecido entonces una serie de características propias que definen este medio de control, así 5 : (…) Es autónomo, lo que implica que sea posible adelantar el control de los actos administrativos aún antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la 5 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencias de 28 de enero de 2003, exp. 2002-0949-01; 7 de octubre de 2003, exp. 2003-0472-01; 16 de junio de 2009, exp. 2009-00305-00; 9 de diciembre de 2009, exp. 2009-0732-00; y 5 de marzo de 2012, radicación 11001-03-15-000-2010-00369-00. Además, Consejo de Estado, Sección Primera, sentencia del 26 de septiembre de 2019, radicación 11001-03-24-000-2010-00279-00. constitucionalidad del decreto que declara el Estado de Excepción o respecto de los decretos legislativos que lo desarrollan ” 6 (Subrayas de la Sala) . Con todo, la Sala aclara que, si bien la Corte Constitucional aún no se ha pronunciado sobre la exequibilidad del Decreto Legislativo 175 de 2025, sí lo hizo respecto del Decreto 062 del mismo año, por medio del cual se declaró el estado de excepción en sentencia C-148 de 2025. Y aunque no se conoce aún el texto completo de esa providencia, sí se tiene certeza sobre el sentido del fallo, pues en el Comunicado No. 14 del 29 de abril de 2025 7 se informó que dicha norma fue declarada parcialmente exequible. En consecuencia, se negará la petición de suspensión del proceso por las razones antes expuestas. Naturaleza, finalidad y características del control inmediato de legalidad El control inmediato de legalidad es el medio jurídico previsto en Ley Estatutaria 137 de 1994 8 y en la Ley 1437 de 2011 9 para examinar “las medidas de carácter general que sean dictadas” por las diferentes autoridades, tanto del orden nacional como territorial, en ejercicio de la función administrativa, para desarrollar o reglamentar los decretos legislativos proferidos durante los estados de excepción. El examen de legalidad se realiza mediante la confrontación del acto administrativo con las normas constitucionales que permiten la declaratoria de los estados de excepción (artículos 212 a 215 de la Constitución), la ley estatutaria de los estados de excepción (Ley 137 de 1994), el decreto que declara la situación de excepción y los decretos legislativos expedidos por el Gobierno Nacional para conjurarla. Esta Corporación ha definido como características del control inmediato de legalidad las siguientes 10 : 6 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sala Especial de Decisión Dieciséis. Proceso radicado número: 11001 03 15 000 2020 01613 00. Consejero Ponente: Nicolás Yepes Corrales. 7 Téngase en cuenta que, la Corte Constitucional ha señalado que sus comunicados no tienen fuerza vinculante como consta en el Auto 201 de 2013. 8 “ Por la cual se regulan los Estados de Excepción en Colombia ” 9 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 10 Ver, entre muchas otras, sentencias de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del 28 de enero de 2003, expediente núm. 2002-0949-01, C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez; del 7 de Es un verdadero proceso judicial, porque el artículo 20 de la Ley 137 de 1994 otorgó competencia a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo para tramitar dicho mecanismo de escrutinio o revisión de las medidas de carácter general, expedidas por las autoridades nacionales y territoriales, en ejercicio de la función administrativa, para desarrollar los decretos legislativos expedidos por el Gobierno Nacional durante los estados de Excepción. De ahí que la providencia que decida el control inmediato de legalidad es una sentencia judicial. Es automático e inmediato, porque, tan pronto se expide el correspondiente acto administrativo general para desarrollar los decretos legislativos expedidos por el Gobierno Nacional durante los estados de Excepción, la autoridad pública de la cual emanó dicho acto debe enviarlo a la jurisdicción contenciosa dentro de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes, para que se ejerza el control correspondiente, so pena de que la autoridad judicial competente asuma, de oficio, el conocimiento del asunto. Por lo tanto, ni siquiera es necesario que el acto se haya divulgado. Es autónomo, porque es posible que se controlen los actos administrativos generales expedidos para desarrollar los decretos legislativos proferidos por el Gobierno Nacional durante los estados de excepción, antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la constitucionalidad del decreto que declara el mismo y de los decretos legislativos que expida el presidente de la República para conjurarlo. Es integral, en la medida en que se trata de un juicio que examina: (i) la competencia de la autoridad que expidió el acto; (ii) la conexidad del acto con los motivos que dieron lugar a la declaratoria del Estado de Excepción y con el respectivo decreto legislativo; (iii) la sujeción a las formas, y (iv) la proporcionalidad de las medidas adoptadas para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. Ahora bien, aunque en principio podría pensarse que el control integral implica confrontar el acto administrativo general expedido en desarrollo de los decretos legislativos con todo el ordenamiento jurídico, debe precisarse que, dada octubre de 2003, expediente núm. 2003-0472-01, C.P. Tarcisio Cáceres Toro, del 16 de junio de 2009, expediente núm. 2009-00305-00, y del 9 de diciembre de 2009, expediente núm. 2009-0732- 00, C.P. Enrique Gil Botero. la complejidad y extensión de dicho ordenamiento, el control inmediato de legalidad queda limitado a las normas invocadas en la sentencia que pone fin al proceso. La Sala Plena del Consejo de Estado ha dicho, además, que el control es compatible con las acciones públicas de Nulidad Simple y Nulidad por Inconstitucionalidad, según sea el caso 11 . De modo que el acto administrativo general expedido para desarrollar los decretos legislativos proferidos por el Gobierno Nacional durante los Estados de Excepción puede demandarse posteriormente en nulidad simple o en nulidad por inconstitucionalidad, siempre que se alegue la violación de normas diferentes a las examinadas en el trámite del control inmediato de legalidad. Es un control participativo, pues los ciudadanos podrán intervenir defendiendo o atacando la legalidad de los actos administrativos objeto de control. La sentencia que decide el control inmediato de legalidad hace tránsito a cosa juzgada relativa (artículo 189 del CPACA), si desestima la nulidad del acto. En cuanto a esta característica, esta Corporación ha dicho que los fallos que desestiman la nulidad de los actos objeto de control o que la decretan sólo parcialmente respecto de algunos de sus preceptos, aunque tienen efecto erga omnes , esto es, oponible a todos y contra todos, tienen la autoridad de cosa juzgada relativa, es decir, sólo frente a los ítems de ilegalidad analizados y decididos en la sentencia. Entonces, la decisión adoptada en un fallo desestimatorio, en estos casos, en tanto se contrae a un estudio de legalidad limitado dado su carácter oficioso, ajeno a la naturaleza dispositiva del control judicial asignado a la justicia administrativa, no implica el análisis de todos los posibles motivos de contradicción con normas superiores y, por lo mismo, no es óbice para que a futuro se produzca otro pronunciamiento, que verse sobre reproches distintos que puedan edificarse sobre la misma norma. Control inmediato de legalidad de la Resolución nro. 000196 del 28 de febrero de 2025 11 Ver, entre otras, las siguientes sentencias: (i) del 7 de febrero de 2000, expediente núm. CA-033, C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez; (ii) del 20 de octubre de 2009, expediente núm. 2009-00549, C.P. Mauricio Fajardo Gómez, y (iii) del 9 de diciembre de 2009, expediente núm. 2009-00732, C.P. Enrique Gil Botero. Procede la Sala Especial a realizar el control inmediato de legalidad de este acto administrativo, de acuerdo con los criterios explicados por la jurisprudencia, a saber: competencia, sujeción a las formas, conexidad y proporcionalidad. En cuanto a la competencia En aras de verificar este primer aspecto, se advierte que en el artículo 1º del Decreto 1742 de 2020 se determinó que a la DIAN corresponde la administración de los impuestos, lo que, entre otras, compromete su recaudación. La norma en contexto prevé: “ Artículo 1. Competencia. A la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le competen los siguientes asuntos : La administración de los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior; así como la dirección y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión, decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de mercancías y su administración y disposición. Igualmente, le corresponde el control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones. La administración de los impuestos comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias . La administración de los derechos de aduana y demás impuestos al comercio exterior, comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones aduaneras. La dirección y administración de la gestión aduanera comprende el servicio y apoyo a las operaciones de comercio exterior, la aprehensión, decomiso o declaración en abandono de mercancías a favor de la Nación, su administración, control y disposición. Le compete mantener la unidad doctrinal en la Interpretación de las normas en materia tributaria, aduanera y de control cambiario, en lo de competencia de la DIAN y la generación de estadística en las mismas materias. Le compete, en su calidad de entidad adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el recaudo del impuesto de industria y comercio consolidado en el régimen SIMPLE, previsto en el parágrafo 2 del artículo 908 del Estatuto Tributario. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales desarrollará todas las actuaciones administrativas necesarias para ejercer su competencia” (Subrayas de la Sala) . En ese sentido, el numeral 2 del artículo 8 ibidem determina que son funciones de la Dirección General de la DIAN impartir instrucciones de carácter general en materia tributaria; veamos: “ Artículo 8. Funciones de la dirección general. Son funciones de la Dirección General en desarrollo de las competencias propias de la DIAN, las siguientes: (…) 2. Impartir instrucciones de carácter general en materia tributaria, aduanera, de comercio exterior y de control cambiario, en lo de competencia de la DIAN ”. A su vez, en el Decreto Legislativo No. 175 de 2025 el Gobierno Nacional creó el denominado “Impuesto Especial para el Catatumbo” (artículo 2 ibidem 12 ) y, en el artículo 7 del mismo decreto, se estableció que su recaudo estaría a cargo de la DIAN. La última norma en cuestión es del siguiente tenor: “Artículo 7. Recaudo . El Impuesto que se crea mediante el presente decreto se pagará, así Por la persona natural o jurídica exportadora, a través del Recibo Oficial de Pago o del medio que determine la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, el cual será documento soporte al momento de la presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque. El valor pagado debe corresponder al valor del impuesto del presente decreto que ampara la solitud de autorización de embarque. Por la persona natural o jurídica que realice la venta en o desde el territorio nacional, a través del Recibo Oficial de Pago o del medio que determine la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, dentro de los 5 primeros días hábiles de cada mes, consolidando las operaciones de venta del mes anterior. Parágrafo 1 . Para el caso del numeral 1 de este artículo, cuando la solicitud de autorización de embarque registre datos provisionales, y estos varíen respecto de los consignados en la declaración de exportación con datos definitivos, se procederá a Liquidar y pagar el impuesto faltante que se genere entre el valor FOB de la declaración de exportación y la solicitud de autorización de embarque, a más tardar dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la presentación de la declaración de exportación con datos definitivos. 12 “ Artículo 2. Impuesto Especial para el Catatumbo. Crease el Impuesto temporal que grava la extracción en el territorio nacional de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias que se definen en el artículo 3 del presente Decreto, al momento de la primera venta o la exportación ”. Solicitar la devolución del pago en exceso cuando el valor FOB de la declaración de exportación sea inferior al declarado en la solicitud de autorización de embarque, adjuntando los documentos que prueben el hecho, en los términos del artículo 850 del Estatuto Tributario. Parágrafo 2 . La presente disposición aplicará a las solicitudes de autorización de embarque que se presenten y acepten a partir del quinto día hábil siguiente a la publicación del presente decreto. Las solicitudes de autorización de embarque que se presenten y acepten antes de que culmine la vigencia de la medida se someten a estas mismas reglas independientemente de la fecha de la declaración de exportación definitiva. Parágrafo 3 . Los recursos obtenidos en virtud de lo dispuesto en este artículo se destinarán exclusivamente a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para conjurar las causas de la perturbación que dieron lugar a la declaración del estado de conmoción interior en la región del Catatumbo, los municipios del área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Rio de Oro y González del departamento del Cesar, e impedir la extensión de sus efectos. Parágrafo 4. En el caso del numeral 1 del presente artículo, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN sancionará la no presentación del documento soporte del pago de este impuesto de acuerdo con el numeral 2.1. del artículo 31 del Decreto 920 del 2023, sin perjuicio de la liquidación y pago del valor del impuesto y los intereses a que haya lugar, en el evento en que el exportador no realice el pago. El pago incompleto de este impuesto dará lugar a la sanción del inciso 2 del numeral 2.1. del artículo 31 del Decreto 920 de 2023, sin perjuicio de la liquidación y pago del valor faltante del impuesto y los intereses a que haya lugar. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, a través de las áreas de fiscalización Aduanera, o quien haga sus veces, será la competente para imponer las sanciones y/o la liquidación del impuesto. Cuando se deba expedir la liquidación por el no pago o pago incompleto del impuesto, esta se efectuará a través de resolución independiente, previo requerimiento especial. Para el efecto se aplicará el procedimiento previsto en el artículo 106 y siguientes del Decreto 920 de 2023 respecto de la imposición de sanciones. En todo caso, el contenido de la resolución sancionatoria será el previsto en el artículo 115 del Decreto 920 de 2023, incluyendo, cuando sea el caso, la liquidación del impuesto o su faltante. A la sanción a que se refiere el presente parágrafo, le serán aplicables los artículos 23 y 24 del Decreto 920 de 2023. Parágrafo 5. En el caso del numeral 2 del presente artículo, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN sancionará la no presentación y pago del recibo de pago, de acuerdo con el numeral 11 del artículo 643 del Estatuto Tributario, es decir el 20% del valor del impuesto que ha debido pagarse. En el evento en el que se presente y pague extemporáneamente o pague un menor valor, aplicarán las sanciones de los artículos 641 y 644 del Estatuto Tributario, calculado sobre el valor del impuesto, junto con los intereses moratorios. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, a través de las áreas de fiscalización Tributaria, o quien haga sus veces, será la competente para imponer las sanciones y/o la liquidación del impuesto. Cuando se deba expedir la liquidación por el no pago o pago incompleto del impuesto, esta se efectuará a través de resolución independiente, previo pliego de cargos. Para el efecto se aplicará el procedimiento previsto en los artículos 637 y 638 del Estatuto Tributario. En todo caso, en la resolución sancionatoria, se incluirá, adicionalmente la liquidación del impuesto o su faltante, cuando haya lugar a ello. Sin perjuicio de lo anterior, el sujeto pasivo o responsable podrá subsanar las inconsistencias de manera voluntaria, antes de que la administración tributaria profiera el pliego de cargos, en cuyo caso las sanciones se reducirán, de acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario. Es decir, se reducirán al 10% de lo previsto en los artículos 641 y 644 del Estatuto Tributario, junto con los intereses moratorios. A la sanción a que se refiere el presente parágrafo, le será aplicable el artículo 640 del Estatuto Tributario”. Bajo tal perspectiva, la Sala advierte que la Resolución nro. 000196 del 28 de febrero de 2025 fue expedida al amparo de las disposiciones normativas citadas, en el contexto de la emergencia derivada de la grave perturbación del orden público provocada por los enfrentamientos entre grupos armados ilegales en la región del Catatumbo; y, conforme a lo dispuesto en dichas normas, se confirió a la DIAN la responsabilidad de administrar y recaudar el impuesto creado con el propósito de generar los recursos necesarios para atender dicha situación de emergencia. En cuanto a los requisitos de forma Desde el punto de vista formal, la Resolución 000196 del 28 de febrero de 2025 examinada contiene los elementos requeridos para la efectiva expresión de la voluntad unilateral emitida en ejercicio de función administrativa, en tanto que en ella aparece el objeto, la causa, el motivo y finalidad de su expedición, según se advierte de la lectura de sus considerandos. Aunado a lo anterior, la citada resolución cumple con los demás elementos formales de todo acto administrativo, tales como: el encabezado, número, fecha, epígrafe o resumen de las materias reguladas, la competencia o la referencia expresa de las facultades que se ejercen, el contenido de las materias reguladas u objeto de la disposición, la parte resolutiva y la firma de quien lo suscribe. En cuanto a la conexidad En relación con el análisis de conexidad en el marco del control inmediato de legalidad, el Consejo de Estado ha precisado que “Se trata de establecer si la materia del acto objeto de control inmediato tiene fundamento constitucional y guarda relación directa y específica con el estado de emergencia declarado y el decreto legislativo que adopta medidas para conjurarlo. Se puede afirmar que hay conexidad entre el decreto legislativo y el decreto que lo desarrolla cuando entre uno y otro hay una correlación directa” 13 . En este orden, se debe establecer si la Resolución 196 de 2025 es consonante con las causas que generaron la declaratoria del Estado de Excepción y las normas que se han expedido para superar dicha situación, particularmente lo previsto en el Decreto Legislativo 175 de 2025. Al respecto, es pertinente señalar que el presidente de la República, en ejercicio de las facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas en los artículos 213 de la Constitución Política y 34 de la Ley 137 de 1994, por medio del Decreto 62 del 24 de enero de 2025 declaró el “ estado de conmoción interior en la región del Catatumbo, los municipios del área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Río de Oro y González del departamento del Cesar ” 14 , con el fin de adoptar medidas que permitan conjurar los graves problemas de orden público que se presentan en esa zona, atendiendo, entre otras, a las siguientes motivaciones: “Que, pese a los esfuerzos del Gobierno nacional para la protección de los líderes sociales y la población en proceso de reincorporación a la vida civil, la ARN ha reportado que, desde el 15 de enero de 2025, 102 firmantes del acuerdo final de paz han sido desplazados forzadamente con sus familias; 5, asesinados, y 11, desaparecidos, en la región del Catatumbo. Que, desde el 16 de enero de 2025, la grave perturbación del orden público en la región del Catatumbo se ha intensificado como consecuencia del despliegue militar, las hostilidades y las operaciones armadas del ELN en contra de la población civil y las instituciones, lo que ha generado una grave e imprevisible crisis humanitaria que compromete, entre otras, a poblaciones especialmente vulnerables como el pueblo indígena Bari, líderes sociales, niños, niñas y adolescentes, campesinos y campesinas. 13 Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Rad. 11001-03-15-000-2015- 0257800(CA), sentencia de 24 de mayo de 2016, C.P. Guillermo Vargas Ayala. 14 Artículo 1º ibidem . Que, según la información reportada por las autoridades territoriales en los Puestos de Mando Unificados, en el marco de la escalada de violencia y con corte al 21 de enero de 2025, se han confirmado 38 homicidios (incluidos 5 firmantes del acuerdo final de paz), sin que sea posible descartar la existencia de un número mayor de víctimas mortales ante las extremas dificultades que enfrentan las autoridades para la recolección e identificación de cuerpos en las zonas más afectadas por la confrontación, así como múltiples casos de lesiones personales y desapariciones forzadas. Que, en atención a la situación presentada, 395 personas han sido extraídas, entre las que se encuentran 14 firmantes de paz y 17 de sus familiares, quienes se han refugiado en unidades militares; además, se encuentra pendiente la evacuación de 52 personas. Que, de acuerdo con la información proporcionada por el Comité de Justicia Transicional, con corte a 22 de enero de 2025, el consolidado de la población desplazada forzadamente es de 36.137 personas. En contraste, durante todo el año 2024 el RUV reportó un total de 5.422 desplazados forzadamente. Que, según el Puesto de Mando Unificado departamental, con corte a 21 de enero de 2025, de ese número de personas desplazadas forzadamente, 16.482 se encuentran resguardadas en albergues y refugios ubicados en distintos municipios de Norte de Santander, así: (…) Que el Ministerio de Relaciones Exteriores informó que, con motivo de la grave situación de orden público descrita, los días 17, 18 y 19 de enero de 2025 se presentó un flujo migratorio hacia territorio venezolano que alcanzó las 700 personas diarias; y que los días 20 y 21 de enero de 2025 se presentó una leve disminución a cerca de 400 personas por día. Que, a su vez, con corte a 21 de enero de 2025, la Alcaldía de Cúcuta reportó que, por medio de sus distintas secretarias y dependencias, ha atendido a 15.086 personas como consecuencia del escalamiento de las hostilidades y los ataques a la población civil en la región del Catatumbo en los últimos días. Que, adicionalmente, según el reporte de 21 de enero de 2025, el Puesto de Mando Unificado dio cuenta de que en los municipios de Tibú, Teorama y San Calixto se presenta el confinamiento de 7.122 personas y que, en general, los municipios receptores de población víctima del conflicto afrontan desbordamiento institucional, lo cual afecta negativamente su capacidad de protección de derechos de esta población. Que los municipios de Rio de Oro y González del departamento del Cesar, como colindantes de la región del Catatumbo, han venido recibiendo población víctima de desplazamiento forzado como consecuencias de las graves afectaciones del orden público derivadas de los atentados y amenazas perpetrados por el ELN en esa región. Que los hechos descritos prueban de manera objetiva que se presenta una perturbación extraordinaria del orden público en la región del Catatumbo, derivada de enfrentamientos armados, amenazas, desplazamientos forzados masivos, afectaciones al ejercicio de los derechos fundamentales de la población civil, alteración de la seguridad y daños a bienes protegidos y al ambiente. (…) Que, dada la excepcionalidad de la situación, el Gobierno nacional deberá recurrir a recursos fiscales extraordinarios y a modificaciones del PGN, con el objeto de financiar, por una parte, las acciones y capacidades de la Fuerza Pública para el restablecimiento del orden público y, por otra, los proyectos y programas de inversión social, priorizando los concertados con las autoridades regionales, locales y étnicas, lo mismo que con las organizaciones sociales en los sectores productivo, de infraestructura, educación, salud y ordenamiento del territorio, en aras de avanzar en la transformación territorial y la construcción de paz en la región del Catatumbo. (…) Que, en atención a la gravedad de la crisis que afecta a la región del Catatumbo y el área metropolitana de Cúcuta, y tras constatarse la insuficiencia de los medios ordinarios con los que cuentan las autoridades para conjurar la grave perturbación del orden público, se hace necesario acudir al estado de conmoción interior.” (Subrayas de la Sala). Posteriormente, el Gobierno Nacional, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, entre ellas, las derivadas del decreto declarativo del estado de emergencia, expidió el Decreto Legislativo 175 de 2025, “ Por el cual se adoptan medidas tributarias destinadas a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para hacer frente al estado de conmoción interior decretado en la región del Catatumbo, el área metropolitana de Cúcuta y los municipios de Rio de Oro y González del departamento del Cesar” , con fundamento, entre otras, en las siguientes consideraciones: “Que, la imposición de tributos en el marco del estado de conmoción interior se encuentra limitada por el conjunto de principios constitucionales que orientan el sistema tributario, en particular los criterios de justicia y equidad, así como por las normas que protegen las competencias y recursos de las autoridades locales, marco que fue considerado en las medidas transitorias implementadas mediante el presente decreto. Que, tal y como ha sido reconocido por la jurisprudencia constitucional en el marco de los estados de conmoción interior no resulta aplicable la prohibición establecida en el artículo 359 Superior. En este sentido, los recursos recaudados en atención a las medidas aquí establecidas deberán emplearse para financiar, por una parte, las acciones y capacidades de la Fuerza Pública y, por otra, los proyectos y programas de las distintas entidades del Gobierno nacional requeridos para intervenir respecto de los actos que han dado lugar al estado de excepción e impedir que se extiendan. sus efectos. (…) Que la atención de la conmoción interior implica gastos no contemplados en el PGN por lo que el Gobierno nacional estima necesario acudir a medidas tributarias, transitorias, que le permitan obtener recursos adicionales para responder de manera concreta y específica a la superación de la conmoción interior. (…) Que, para obtener recursos que permitan la atención de la conmoción interior, se crea con carácter temporal, el Impuesto a cargo de las personas naturales o jurídicas que exporten definitivamente o vendan dentro o desde el territorio nacional, hidrocarburos y/o carbón, estableciendo los elementos esenciales de este impuesto, en desarrollo de los principios de legalidad y certeza del tributo. (…) Que este impuesto grava la primera venta derivada de la extracción de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias que en este se definen, tanto para la venta dentro y desde el territorio nacional como la exportación al resto del mundo. Que el impuesto que se crea mediante el presente decreto se causa tanto en el caso de la primera venta dentro o desde el territorio nacional como con la presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque al resto del mundo de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias señaladas, en el caso de la exportación al resto del mundo. Que de conformidad con el parágrafo 1 del artículo 20 de la Ley 2056 de 2020, se entiende como pago de regalías en especie, la entrega material de una cantidad de producto bruto explotado por quien explota los recursos naturales no renovables, de la cantidad de producto liquidado de regalías. Que cuando las regalías se paguen en especie y el recurso natural se entregue a la Agencia Nacional de Hidrocarburos, su venta no generará el impuesto especial para el Catatumbo para no gravar las regalías. El recurso natural pagado en especie únicamente generará el impuesto especial para el Catatumbo si el tercero que lo adquiere posteriormente lo exporta. Que la no presentación del documento soporte de pago del Impuesto a que se crea mediante el presente decreto o su pago incompleto se someterá al régimen sancionatorio aduanero establecido en el Decreto 920 de 2023, para el caso de las exportaciones. Para el caso de las ventas dentro y desde el territorio nacional, aplicarán las sanciones de los artículos 641, 643 y 644 del Estatuto Tributario, así como el procedimiento previsto en los artículos 637 y 638 del mismo estatuto. Que actualmente la tarifa del impuesto de timbre es de cero por ciento (0%) de conformidad con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 519 del Estatuto Tributario, adicionado mediante el artículo 72 de la Ley 1111 de 2016, que es del siguiente tenor "La tarifa del impuesto a que se refiere el presente artículo se reducirá de la siguiente manera: (...) Al cero por ciento (0%) a partir del año 2010". Asimismo, en los artículos 2 y subsiguientes del anotado acto resolvió lo que sigue a continuación: “ Artículo 2. Impuesto Especial para el Catatumbo. Crease el Impuesto temporal que grava la extracción en el territorio nacional de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias que se definen en el artículo 3 del presente Decreto, al momento de la primera venta o la exportación. Artículo 3 . Hecho generador y causación. Son hechos generadores del impuesto que se crea mediante el presente decreto: La primera venta dentro o desde el territorio nacional de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias que se mencionan a continuación, y La presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque al resto del mundo, de hidrocarburos y carbón de las partidas arancelarias que se mencionan a continuación: Parágrafo 1. El Impuesto que se crea mediante el presente Decreto se causará: (i) en el caso de la primera venta dentro o desde el territorio nacional, con la emisión de la factura y a falta de esta, en el momento de la primera entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa