Prov. CE Sec. 4 exp. 68001-23-33-000-2021-00068-01(26895)_20250327 de 2025

Radicado: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y otro CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintisiete (27) de marzo de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2021-00068-01 (26895) Demandantes: Grupo Domus SAS y Bernardo Francisco Gómez Ramírez Demandada: DIAN Temas: Renta 2015. Adición de ingresos. Venta a plazos. Valoración probatoria. Sanción por inexactitud. Error sobre el derecho aplicable. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación 1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de abril de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió 2 : Primero. Negar las pretensiones de la demanda. Segundo. Condenar en costas a la parte actora, conforme a lo expuesto en precedencia. ANTECEDENTES Actuación administrativa La demandada, por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 042412019000030, del 03 de mayo de 2019, modificó la declaración del impuesto sobre la renta del período 2015, adicionando ingresos por $383.110.000, por concepto de la venta de dos inmuebles, por corresponder al año en que fueron otorgadas las escrituras públicas, mientras que para la actora, correspondía a una venta por el sistema a plazos, lo que significó determinar un mayor impuesto y la imposición de sanción por inexactitud al 100%. Igualmente, se sancionó al representante legal y al revisor fiscal de la compañía; decisión que fue confirmada mediante la Resolución 042362020000010, del 23 de julio de 2020 3 . Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones 4 : 1 Samai Tribunal, índice 26, certificado 8ACA7256C98D40BC 17752811A2EBBC5E 3117B2BE335B3586 6C29D2CD17986A0E (zip), 06 (pdf) p. 1. 2 Samai Tribunal, índice 23, certificado DAA088647936E827 6DC6C814999623FA AD76EA6FD7E2AFFA AB9E56430B50AF19 (pdf), p. 23. 3 Samai, índice 2, certificado 7CCAB6B1CE727A20 AF649B62B476BB9E A5285335B2AB2E37 DADA33D9857B718D (pdf), 06 (pdf), pp. 219 a 238 y 271 a 292. 4 Samai, índice 2, certificado 2954B11EB8AF0EBF A8DF98D1503336B8 41097C47914D502B 02A620DE048DF35E (rar), 03 (pdf) pp. 2 a 4. Pretensiones principales. Primera. Que en virtud del artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 137 ibidem , solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos emitidos dentro del proceso administrativo de fiscalización desarrollado por la entidad demandada de radicado interno R1 20152017000659, por haber sido expedidos con infracción de las normas en que debieron fundarse, con desconocimiento del derecho de defensa y mediante falsa motivación, en relación con la sociedad Grupo Domus SAS. Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión 42412019000030 del 3 de mayo de 2019. Resolución 042362020000010 del 23 de julio de 2020, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, de la liquidación oficial citada en el literal anterior. Notificada de forma electrónica a mi representada el 5 de agosto de 2020. Segunda. Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: Que la liquidación privada presentada por la sociedad Grupo Domus SAS para la vigencia 2015, es correcta y se mantiene en firme. Que la sociedad Grupo Domus SAS no debe pagar las sumas liquidadas dentro del proceso de fiscalización de radicado ... como mayor saldo, por impuesto de renta y complementarios para la vigencia 2015, junto con sus respectivos intereses moratorios. Que la sociedad Grupo Domus SAS no debe pagar la sanción por inexactitud impuesta por la entidad demandada dentro de la liquidación oficial ... Tercera. Que en virtud del artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, en concordancia con el artículo 137 ibidem , solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos emitidos dentro del proceso administrativo de fiscalización desarrollada por la entidad demandada de radicado interno ..., por haber sido expedidos con infracción en las normas en que debieron fundarse, con desconocimiento del derecho de defensa y mediante falsa motivación, en relación con el señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez. [repite la identificación de la liquidación oficial de revisión] [reproduce el número del acto que resolvió el recurso de reconsideración] Cuarta. Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: Que la liquidación privada, presentada por la sociedad Grupo Domus SAS para la vigencia 2015, es correcta y se mantiene en firme. Que el señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez no debe pagar la sanción impuesta por la entidad demandada dentro de la liquidación oficial ... por ostentar aquel, la calidad de representante legal del Grupo Domus SAS. Quinta. Que se condene en costas a la parte demandada. 4.2 Pretensiones subsidiarias Primera: subsidiaria de la pretensión segunda principal: como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: Ordenar a la entidad demandada rehacer la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y determinar el impuesto sobre la renta y complementarios para la vigencia fiscal 2015, teniendo en cuenta la deducción de costos sobre el total de los ingresos allí incluidos. Ordenar a la entidad demandada modificar la sanción impuesta a la sociedad Grupo Domus SAS la cual deberá ser ajustada de acuerdo con la modificación ordenada a la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y la Resolución No. 42362020000010 del 23 de julio de 2020. Segunda: subsidiaria de la pretensión cuarta principal: como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, solicito se resuelva: Ordenar a la entidad demandada rehacer la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y determinar el impuesto sobre la renta y complementarios para la vigencia fiscal 2015, teniendo en cuenta la deducción de costos sobre el total de los ingresos allí incluidos. Ordenar a la entidad demandada modificar la sanción impuesta al señor Bernardo Francisco Gómez Ramírez, la cual deberá ser ajustada de acuerdo con la modificación ordenada a la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados Contabilidad Revisión No. 42412019000030 del 3 de mayo de 2019 y la Resolución No. 42362020000010 del 23 de julio de 2020. Invocó como vulnerados los artículos 2, 6, 29, 83 y 209 de la Constitución; 3 y 40 del CPACA; 166 y 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 27, 59, 67, 95, 647, 683 y 746 del ET, bajo el siguiente concepto de violación 5 : -Actos administrativos nulos por vulneración del ordenamiento jurídico superior. Consideró que los actos administrativos demandados se encuentran viciados de nulidad absoluta por contrariar la Constitución y las normas en que debieron fundarse y transgredir los derechos del debido proceso, contradicción y defensa, por cuanto no se valoraron debidamente las pruebas aportadas al proceso de fiscalización, además porque se desconocieron operaciones económicamente reales a pesar de existir certeza sobre ellas. Adujo que la Administración conoció desde el inicio de la fiscalización que los hechos que consideró omitidos fueron declarados en los períodos gravables 2014 y 2016, así que debió verificar y reconocer que tales ingresos eran atribuibles a esas vigencias, pues siempre informó a la autoridad las razones que la llevaron a declararlos en esos años, como lo era la aplicación de la norma de ventas a plazos, pues en la política NIIF que aprobó como perteneciente al grupo 2, indica que la compañía no debe reconocer ingresos de actividades ordinarias mientras conserve riesgos significativos inherentes a la propiedad; es decir, que acorde con sus políticas contables solo reconoce los ingresos una vez se perfeccione la entrega final del bien objeto del contrato. Adicionalmente, los hechos y valores consignados en las declaraciones y en las respuestas a los requerimientos se presumían ciertos y cualquier duda proveniente de un vacío probatorio debía resolverse a su favor, conforme al artículo 745 del ET. Aseguró que no transgredió la normativa fiscal, en tanto las cifras y los hechos declarados eran completos, ciertos y denunciados bajo el principio de buena fe, por lo que era justo, razonable y equitativo que se le eximiera de responsabilidad, dado que el menor valor no denunciado resultaría de diferencias interpretativas sobre el derecho aplicable con la Administración. En línea con ello, arguyó que la función administrativa de la demandada estaba regulada por el artículo 209 constitucional, que vincula tal función al servicio de los intereses generales, bajo principios de igualdad, moralidad e imparcialidad y, de forma específica para el derecho tributario, al principio de justicia, consagrado en el artículo 683 del ET, en virtud del cual no debe perseguirse del contribuyente más de aquello con que la ley ha querido que aporte al sostenimiento de las cargas públicas. 5 Samai, índice 2, certificado 2954B11EB8AF0EBF A8DF98D1503336B8 41097C47914D502B 02A620DE048DF35E (rar), 03 (pdf) pp. 12 a 29. -Violación al debido proceso por desconocimiento del derecho de defensa y contradicción al haberse obviado las pruebas aportadas dentro del proceso de fiscalización . Señaló que era deber de la entidad, en virtud del citado principio constitucional, garantizar el debate probatorio, incluyendo la debida valoración de las pruebas y de las explicaciones entregadas por el contribuyente. Expuso que se transgredió el derecho al debido proceso al negarse la entidad a corroborar los hechos económicos registrados en las declaraciones de renta de los años gravables 2014 y 2016, demostrativos de la inexistencia de la omisión de ingresos. Además, expuso que la autoridad se abstuvo de reconocer en la liquidación oficial los costos correspondientes a la construcción de los inmuebles. Sobre esto último, reprodujo apartados de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en el que la autoridad señaló que los costos no fueron objeto de glosa en el requerimiento especial y que, en la respuesta a este, la contribuyente no acreditó que los costos atribuibles a los ingresos omitidos no hubieran sido solicitados en la declaración de renta del período 2015. Aseguró que, desde la contestación del acto preparatorio, la sustentación del recurso de reconsideración y en la visita de inspección tributaria, su contraparte recopiló pruebas, que junto con las aportadas demostraban que la liquidación oficial no consideró los costos asociados a la actividad económica desarrollada, los cuales debían detraerse de la base imponible (más adelante referenció las pruebas de costos obtenidas con ocasión de visita de verificación 042382018000208). En esa línea, indicó que para construir cada una de las unidades residenciales tenía un costo, tasado con los materiales y mano de obra directa medida por metro cuadrado construido y ajustándose al presupuesto, así como con los costos indirectos de obra (licencias urbanísticas, administración de obra, lo cual se calcula sobre torres construidas y metros cuadrados de cada apartamento), siendo deber de la Administración analizar en profundidad los argumentos, como lo ha recalcado la Corte Constitucional (T-1201/03). Seguidamente, señaló que, acorde la certificación del revisor fiscal de la sociedad, los costos totales de obra ascendieron a $6.560.719.000, para el proyecto Entreparques, los cuales fueron asignados a cada unidad, de acuerdo con su área en metros cuadrados (m2). Así, al apartamento 904 de la Torre 3, con área de 73.06 m2, le correspondieron costos de $133.798.000. Por su parte, los costos totales de la edificación de la Torre 1 del proyecto Park 200 fueron $12.987.102.000, de modo que al apartamento 1301 de la Torre 1 le correspondieron costos de $230.156.501 [incluyó cuadros explicativos de los costos de las unidades que conformaban el proyecto]. Por ello, extrañaba que los actos demandados señalaran que no se allegó prueba de los costos, pues en el expediente administrativo había prueba de estos, como las declaraciones de los años 2014 y 2016 que gozaban de presunción de veracidad, la cual desconoció la demandada. Agregó que dentro del anexo explicativo del requerimiento especial del 09 de agosto de 2018, la Administración reconoció que en la visita realizada al contribuyente en desarrollo del auto de verificación emitido, se le entregaron, entre otros, los siguientes documentos: estados financieros, informes de gestión, declaraciones de renta 2015, conciliación, balance de prueba, certificado de aportes parafiscales, certificados de entidades financieras, de forma aleatoria auxiliares de cuentas de activo, pasivo, gastos y costos, relación de venta detallada de inmuebles, auxiliares de cuentas de costos de ventas e inventarios y soportes de los registros seleccionados. Insistió en que reiteradamente le señaló a la demandada que los costos de los inmuebles fueron reconocidos en las declaraciones en las que se incluyeron los ingresos de los inmuebles objeto de análisis. Aseveró que la autoridad tomó una posición pasiva y omisiva como se evidenciaba en el anexo explicativo de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la que adujo que la compañía no acreditó ni aportó pruebas de los costos, pese a tener la documentación y soportes con los que podía verificarlos, pues estos constaban en las declaraciones de 2014 y 2016; además porque, como lo señaló la misma Administración, la renta líquida gravable debía tasarse conforme al artículo 26 del ET; sin embargo, tomó como base la totalidad del ingreso, como si no le fuera atribuible costo alguno, pese al deber constatar los hechos alegados y valorar todo el acervo probatorio recaudado. Sostuvo que la carga de la prueba era invertida, por tanto, era obligación de la demandada desplegar la actividad probatoria necesaria para esclarecer los hechos dando aplicación a los principios de la sana crítica y a la valoración conjunta de la prueba; sin embargo, la carga probatoria le fue trasladada en detrimento de sus derechos, aun cuando estaba en posición desventajosa frente a la Administración. Adujo que la demandada no desvirtuó la presunción de veracidad de las declaraciones 2014 y 2016, donde fueron declarados los ingresos objeto de la sanción de inexactitud. Sostuvo que, considerados los costos asociados a los apartamentos 904 y 1301, los ingresos susceptibles de ser gravados por la venta de los dos apartamentos eran de $7.042.000 y $12.113.499, respectivamente. -Falsa motivación de los actos demandados. Planteó que se configuró el citado vicio, en la medida en que no se valoraron las pruebas necesarias para su defensa, ya que el extremo pasivo insistió en invertir la carga de la prueba, a pesar de las directrices relacionadas con la facultad fiscalizadora, prevista en el artículo 744 del ET, los principios de preclusión del artículo 742 ídem y el de legitimidad, que señaló como consagrado en el artículo 683 ibidem . Arguyó que los actos demandados se sustentaron en valoraciones distorsionadas de los medios de prueba, los cuales no acreditaron los hechos que la demandada supuso demostrar en la investigación. Seguidamente, aludió al artículo 743 ídem, referente a la idoneidad de los medios de prueba, y señaló que esa disposición permitía a la demandada valorar las pruebas y definir si los hechos investigados podían resolverse en favor del contribuyente. Insistió en que, desde el comienzo, le explicó a la demandada que las ventas realizadas por la constructora en cada proyecto se hicieron bajo el sistema de venta a plazos, donde se pactó una cuota inicial y una serie de cuotas periódicas hasta cumplir con el pago del valor comercial del inmueble, motivo por el cual, la realización del ingreso no se daba necesariamente al momento de la escrituración, pues la venta se consideraba finiquitada al momento escriturar y registrar en la oficina de instrumentos públicos, conforme lo señalaba la política NIIF que fue aprobada por la compañía y que indicaba que los ingresos debían reconocerse cuando se perfeccionara la entrega final del bien contratado. Insistió en que había aplicado el sistema de venta a plazos del artículo 95 ejusdem , permitido para empresas que dentro del giro ordinario de sus negocios hicieran ventas de bienes muebles o inmuebles y cumplieran con el sistema contable allí indicado. Manifestó que, según jurisprudencia de esta corporación, para que operara el sistema de venta a plazos se debía demostrar por lo menos el pago de una cuota inicial sobre el precio de compra y cubrir el saldo posteriormente mediante cuotas; anotó que regularmente el título permanecía en poder del vendedor hasta el pago total del precio y de no hacerse, el vendedor podía recobrar la mercancía. Añadió que debía tratarse de un sistema de venta a plazos organizado, permanente y regular, ya que, de no ser así, el ingreso debía realizarse conforme al sistema general de causación. Explicó que, si bien en la liquidación oficial demandada, la autoridad sostuvo que debió demostrarse que la parte del precio pendiente de recibir en años posteriores se había registrado en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes, lo cierto era que, tratándose del apartamento 904 Torre 3 del conjunto residencial Entreparques por valor de $140.840.000, se firmó promesa de venta el 19 de junio de 2012 y el auxiliar por centro de costos de la sociedad evidenciaba en la cuenta de anticipos y avances la contabilización de las cuotas recibidas de los promitentes compradores. Igualmente, los comprobantes de ingresos evidenciaban los pagos recibidos en forma periódica. Manifestó que, el 26 de noviembre de 2014, emitió la Factura 0143 considerando, según su política contable, la probabilidad de entrega, disponibilidad del inmueble, aceptación de las condiciones de entrega y pago de la venta y en tal momento contabilizó el ingreso y liquidó los tributos, entre ellos, el « autocree » por $1.126.720 y el de renta del período 2014. Fue en tal ejercicio que se facturó y se cumplió con la política de transferencia de los riesgos y ventajas del inmueble a sus compradores. Explicó que la escritura pública fue otorgada en tal año, al haber recibido la totalidad del precio pactado y entonces hizo la entrega real y material del inmueble, mediante acta; sin embargo, la citada escritura fue anulada, debido a un error de la entidad financiera que no firmó dentro de los 60 días, lo que propició la emisión de un nuevo instrumento público en el año 2015, posterior a haberse declarado el ingreso en el año gravable 2014. En lo que respecta al apartamento 1301, Torre 1, conjunto residencial Park 200, afirmó que las cuotas recibidas por los promitentes compradores fueron contabilizadas en el libro auxiliar por centro de costos, en la cuenta, anticipos y avances recibidos. Adicionalmente, los comprobantes de ingresos evidenciaban que los pagos fueron recibidos de manera periódica; seguidamente, precisó que la venta se efectuó mediante escritura pública del 26 de noviembre de 2015 por valor de $242.270.000, cuyo registro se efectuó el 18 de enero de 2016; sin embargo, la entrega real y material del inmueble no pudo efectuarse el 10 de diciembre de 2015, porque los compradores rehusaron recibirlo por la existencia de algunos daños, de manera que la entrega a satisfacción se efectuó el 17 de febrero de 2016 y con la Factura 0320 de 2016 se reconoció « la realización del ingreso », una vez atendidos los servicios de postventa. Añadió que, tanto el ingreso como el « costo de venta correspondiente » fueron declarados en la autoliquidación del período gravable 2016. Planteó que lo anterior sustentaba que la compañía había establecido un sistema organizado de venta a plazos, que se fundamentaba en un acuerdo inicial de promesa de venta, en desarrollo de lo cual, se recibían pagos periódicos hasta completar el valor total de la cuota inicial y posterior pago total del inmueble. Adicionalmente, como lo señalaba el artículo 95 del ET, la compañía tenía definida como política contable de reconocimiento de ingreso y un sistema organizado de ventas a plazos. Seguidamente, reiteró que declaró los ingresos en los años gravables 2014 y 2016, los cuales no fueron objetados por la Administración y se encontraban en firme. Por todo lo anterior, manifestó que se configuró la falsa motivación, pues se le impuso sanción por inexactitud, sin tener en cuenta las pruebas aportadas y los hechos económicos declarados en dichos años, que no fueron desvirtuados por la demandada. Adicionalmente, señaló que la demandada hizo una errónea interpretación en relación con el supuesto mayor valor a declarar, al no tener en cuenta los costos, reconociendo que estos no hicieron parte de la propuesta de modificación del requerimiento especial, pero que de todas formas esta corporación ha establecido que no se puede, por vía de interpretación, rechazar costos y deducciones que siendo sean reales « no son aceptables en las cuantías solicitadas por disposición legal, por incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comprobación » . Adujo que los costos y gastos eran erogaciones autorizadas legalmente e incurridas forzosamente en la actividad productiva y constituían uno de los factores para determinar la renta líquida, para cuya aceptación debían cumplirse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, lo que en el caso podía probarse con la contabilidad y la totalidad de los documentos aportados, entre otros, las declaraciones de renta para los años 2014 y 2016. Sostuvo que existía un error de interpretación en la causación del ingreso, en tanto la compraventa de inmuebles se perfeccionaba, acorde con el ordenamiento civil, con la inscripción de la escritura pública en la oficina de registro de instrumentos públicos (tradición) y, para el caso, si bien uno de los predios fue protocolizado el 26 de noviembre de 2015, fue registrado el 18 de enero de 2016 y derivado de ello, fue expedida la correspondiente factura [se refiere al apartamento 1301 de la Torre 1, Park 200]; en consecuencia, la realización no podía entenderse en el año 2015. - Diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente referente a la causación del ingreso . Planteó la existencia de una « diferencia de criterios » que la eximiría de la sanción por inexactitud, derivada de las diferencias entre lo declarado y lo reportado por terceros en el período 2015 por la venta de los dos inmuebles, existiendo discrepancia por las dos escrituras públicas otorgadas en el año 2015, pues la Administración determinó una omisión de ingresos, dando aplicación al artículo 27 del ET en la parte que establecía la causación del ingreso a la fecha de la escritura pública, mientras que la compañía los causó conforme a la excepción contenida en el mismo artículo, con el sistema de pago a plazos; modalidad bajo la cual efectuó las ventas de sus proyectos, pactando una cuota inicial y una serie de cuotas periódicas hasta completar el valor comercial del respectivo inmueble, así que el ingreso no necesariamente debía reconocerse en la fecha de la escritura pública, pues la venta se consideraba finiquitada con el registro de la escritura, como lo señalaba su política NIIF, acorde con la cual no deben reconocerse los ingresos mientras se conserven riesgos inherentes a la propiedad, sino hasta que se perfeccione la entrega final. Igualmente, adujo que acorde con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la responsabilidad fiscal no era objetiva, pues si el contribuyente ha cumplido sus obligaciones con fundamento en hechos completos y cifras veraces, basado en una interpretación razonable, no era justa la sanción impuesta ante la existencia de discrepancias en la aplicación de la ley, para el caso, del artículo 27 del ET. Insistió en que declaró los ingresos en las declaraciones de renta de 2014 y 2016, pero que la Administración guardó silencio frente a estas, siendo claro que no hubo omisión de ingresos y por ello no procedía la sanción de inexactitud. - Desproporción de la sanción impuesta al Grupo Domus SAS y al señor Bernardo Francisco Ramírez. Señaló que, en virtud del principio de proporcionalidad, la autoridad debía ejercer su facultad sancionadora en forma razonable, debiendo existir proporción entre el hecho y la sanción, no pudiendo ser esta excesiva. Así, de tasarse la sanción, el mayor valor a declarar debía disminuirse con los costos incurridos en los inmuebles en cuestión, lo que aplicaba tanto para la actora, como para su representante legal. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora 6 . A tal fin, aseguró que los actos administrativos demandados se ajustaron al ordenamiento legal vigente, de manera que no estaban incursos en ninguna causal de nulidad. Advirtió que las políticas contables de la demandante no podían contrariar las normas tributarias para efectos del reconocimiento fiscal de los ingresos. Si bien los contribuyentes pueden registrar contablemente de acuerdo con sus políticas, fiscalmente deben ajustarse a las normas tributarias, a tal punto que las diferencias contables y fiscales deben ser respaldadas por una conciliación al final de cada período gravable. Seguidamente, destacó que, al tenor de la letra c. del artículo 27 del ET, los ingresos por enajenación de inmuebles se entendían realizados en la fecha de la escritura pública, salvo cuando el contribuyente optara por el sistema de ventas a plazos. Tras esto, expuso que como las escrituras de los dos apartamentos en cuestión fueron suscritas el 02 de junio y el 26 de noviembre, ambas de 2015, tales ingresos debieron declararse en el año 2015 y aseguró que no se configuró la excepción establecida en la citada norma; esto es, el sistema de ventas a plazos, puesto que para tal efecto, el artículo 95 del ET exige - entre otros requisitos- que la parte del precio de cada contrato, que corresponda a utilidades brutas por recibir en años o períodos posteriores, se contabilice en una cuenta especial como producto diferido por concepto de pagos pendientes de ventas a plazos, requisito que no se cumplió. Sobre el particular, explicó que para el caso de la enajenación del apartamento 904, Torre 3 del proyecto Entreparques -por valor total de $140.840.000- se evidenció que la actora recibió una cuota inicial de $50.840.000, según constaba en la cláusula tercera de la escritura pública y el saldo restante de $90.000.000 sería cubierto con el crédito hipotecario aprobado a los compradores por una entidad financiera. Sobre la primera suma precisó que esta fue pagada entre el año 2014, según lo señalaba la correspondiente promesa de compraventa y, sobre la segunda cifra, anotó que su desembolso se efectuó con el registro de la hipoteca protocolizada con la Escritura 2404 de 02 de junio de 2015, siendo claro que la venta no se sujetó al sistema de ventas a plazos, pues el saldo debió llevarse a una cuenta diferida, lo que no se hizo, pues este remanente dependía de la constitución de una hipoteca, lo que ocurrió en el año 2015, ingresando los $90.000.000 en ese periodo, de tal forma que los ingresos se realizaron en este último año, que correspondía a la fecha de la escritura pública. Dijo que lo propio ocurrió con los ingresos por la venta del apartamento 1301, Torre 1 del conjunto Park 200, por valor de $242.270.000, pues la demandante recibió a entera satisfacción la totalidad de esa suma en el año 2015, conforme lo corroboraba la Escritura Pública 5534 de 26 de noviembre de 2015 en su cláusula 3 y se constataba con el auxiliar de las cuentas 28050502 y 28050501, en los que se contabilizaron las sumas recibidas de parte del comprador del inmueble, todas en ese mismo período fiscal, en el que igualmente se suscribió la escritura pública. En consecuencia, no existía razón para diferir 6 Samai, índice 2, certificado 3736AD53472CE7E2 CE4B3AD971FC2313 A4E553333D7F22DB 0F7C17D53A3E28A0 (pdf), pp. 1 a 19. o aplazar la realización del ingreso al año gravable 2016. Por otra parte, puntualizó que, si bien se percibieron ingresos para cubrir la cuota inicial pactada en la promesa de venta, lo cierto era que a la luz del artículo 27 ibidem el ingreso fiscalmente se reconocía a la fecha de la escritura pública, sin aplazarse tal efecto por el hecho de haber recibido dineros con ocasión de la promesa o porque la garantía legal de los inmuebles fuera de diez años para la estabilidad de la obra y de un año para los acabados. Adujo que valoró adecuadamente los medios probatorios de su contraparte. Situación diferente era que la actora no hubiese acatado las disposiciones normativas sobre la realización de los ingresos que debió declarar en el período 2015. En línea con ello, sostuvo que no procedía la aplicación del artículo 745 ídem, ya que la omisión de los ingresos declarados estaría plenamente demostrada en el expediente y lo argumentado por la demandante no desvirtuaba el contenido de los actos demandados. Tampoco se vulneró el espíritu de justicia al efectuar la investigación por las infracciones determinadas, pues esto corresponde a la labor de la entidad demandada y precisó que el indicado principio operaba en doble vía, así como el Estado no puede pretender recaudar más de las cargas públicas que le corresponden al contribuyente, tampoco este puede coadyuvar con menos. Igualmente, sostuvo que respetó plenamente el derecho de contradicción y defensa, que no vulneró el debido proceso de la demandante, al presuntamente negarse a comprobar los hechos incluidos en las declaraciones de los años gravables 2014 y 2016 y por no tener en cuenta los costos de los inmuebles cuestionados, pues la fiscalización versó únicamente sobre el período 2015, así que no resultaba procedente revisar vigencias diferentes, lo que hubiera implicado proferir liquidaciones oficiales respecto de estos, dadas las inexactitudes, puesto que según la actora, incluyó ingresos que debían declararse en 2015 y presuntamente su costo. Adicionalmente, señaló que los costos de construcción que pretendía la actora que le fueran reconocidos en este proceso, fueron declarados en el impuesto del período 2015, según las pruebas obrantes en el proceso, como las notas a los estados financieros de 2015 aportados por la actora, de la que transcribió un aparte que señalaba « corresponden incurridos (sic) en la construcción del proyecto urbanístico Entreparques Torre1, 2, 3 y 4 y Park 200 Torre 1";8 », tras lo cual destacó que los inmuebles que originaron la adición de ingresos en este caso estaban ubicados en la Torre 3 de Entreparques y en la Torre 1 de Park 200. A la vez sostuvo que la propia contribuyente aceptó que los costos asociados ya habían sido declarados en los períodos 2014 y 2016, no siendo procedente hacer un doble reconocimiento. También manifestó que los actos administrativos demandados no incurrieron en falsa motivación; por el contrario, fueron claros al señalar la imposibilidad de reconocer el rubro de los costos de construcción, en razón a que la actora no acreditó que estos no estuvieran incluidos en la declaración de renta del 2015, lo que no significaba una indebida valoración probatoria, sino que con los documentos aportados como prueba no era posible deducir en detalle a que correspondían los costos de $15.105.866.000 - renglón 51-, los que además no fueron glosados. Arguyó que la demandante debió aportar el detalle contable y los soportes de los costos declarados en orden a descartar su inclusión en el año 2015 e insistió en el señalamiento que se hacía en las notas a los estados financieros. Igualmente, se opuso a que hubiera una falsa motivación por no reconocer el modelo de ventas a plazos, puesto que la adopción de ese sistema requería del pago de una cuota inicial y posteriormente cubrir el saldo mediante cuotas, mientras que en este caso lo que se pagó a plazos fue la cuota inicial y el saldo fue cubierto totalmente al suscribir las escrituras públicas. Además, el título quedó en poder del comprador incumpliendo los requisitos establecidos por la jurisprudencia de esta corporación. Asimismo, negó haber incurrido en interpretación errónea de la causación del ingreso, por no haber tomado como fecha de perfeccionamiento de la venta la del registro, puesto que la norma tributaria era clara al determinar para los eventos de enajenación de inmuebles que el ingreso se entiende realizado en la fecha de la escritura pública. Luego, descartó la existencia de una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pues no se declararon datos completos y verdaderos, sino que se trataba del desconocimiento de la normativa al omitir ingresos, pretendiendo aplazar su reconocimiento hasta la ocurrencia de hechos diversos, como el registro de la escritura o la emisión de la factura, no obstante la claridad de la letra c. del artículo 27 del ET, que establecía su realización en la fecha de la escritura, salvo por el sistema de ventas a plazos, lo que se descartó en el proceso. Además, no medió una interpretación razonable de la norma para cometer ese error, lo que excluía la posibilidad de invocar la causal de exculpación. Defendió que las sanciones impuestas a la contribuyente y a su representante legal eran proporcionales y su tasación se hizo conforme a lo previsto en las correspondientes disposiciones (647, 648 y 658-1 del ET). Así, la sanción por inexactitud fue determinada en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado y la sanción al representante legal, equivalió al 20% de la sanción impuesta a la compañía, en aplicación del artículo 658-1 ídem. Finalmente, solicitó que se condenara en costas a la demandante, para lo cual aportaba prueba de los gastos procesales, consistente en la certificación de la entidad sobre el valor del scanner del expediente administrativo aportado con la contestación y, respecto de las agencias en derecho, adujo que para su reconocimiento no se requería aportar pruebas al proceso que acreditaran su causación, conforme a los ordinales 3 y 4 del artículo 366 del CGP, pues se causaban por el simple hecho de comparecer al proceso y debían fijarse considerando las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante 7 . Tras citar los artículos 27, 28 y 95 del ET y hacer una relación de la actuación administrativa, señaló que aunque la actora sostuvo que los ingresos glosados fueron declarados en los períodos 2014 y 2016 y para ello aportó las mencionadas autoliquidaciones, lo cierto era que no allegó los documentos contables que acreditaran que dentro del total de los ingresos operacionales declarados se encontraban incluidos los correspondientes a las ventas de los apartamentos 904 y 1301, de manera que al existir duda sobre tal aspecto para el año 2015 era una carga probatoria de la parte actora quien no la ejercitó ni en sede administrativa ni judicial, ya que se limitó a afirmar que la Administración conocía la declaración de estos ingresos en otros periodos gravables, sin aportar prueba de tal aseveración. Adicionalmente, consideró que no existieron vacíos 7 Samai Tribunal, índice 23, certificado DAA088647936E827 6DC6C814999623FA AD76EA6FD7E2AFFA AB9E56430B50AF19 ( pdf), pp. 1 a 23. probatorios que dieran lugar a aplicar el artículo 745 del ET, pues la adición de los ingresos fue el resultado de comparar la declaración de renta 2015 con la información exógena. Señaló además que la demandante no probó la transgresión de los derechos al debido proceso, contradicción y defensa, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial e interponer el recurso. Respecto de los costos de construcción, estimó que la certificación de revisor fiscal adjunta a la demanda no fue aportada al proceso administrativo, por lo que la demandada no tuvo oportunidad de pronunciarse al respecto. Aunado a ello, las imágenes insertas en las páginas 16 y 17 de la demanda no correspondían a una certificación, sino a una relación de venta de inmuebles, que no cumplía los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para su valor probatorio, pues carecían del detalle en cuanto a libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretendía demostrar. Desestimó igualmente la falsa motivación, por la supuesta indebida valoración probatoria, pues la parte no acreditó con los documentos contables pertinentes la existencia de los costos, ni tampoco que las ventas de los apartamentos se efectuaron bajo el sistema de ventas a plazos, pues las pruebas evidenciaron que la escritura pública del apartamento 904 del conjunto Entreparques se suscribió en principio en el año 2014, pero fue anulada y no produjo efectos, lo que condujo al otorgamiento de una nueva escritura pública en el año 2015. Por su parte, la escritura del apartamento 1301 del Edificio Park 200 se suscribió en el año 2015 y en esa anualidad la actora percibió los ingresos, aspectos que no fueron discutidos. En consecuencia, al tenor de la letra c. del artículo 27 ejusdem , los ingresos debieron ser declarados en el año 2015. Así, concluyó que no hubo una interpretación errónea, puesto que la norma era clara al establecer, como momento de realización del ingreso, la fecha de firma de la escritura. También descartó la diferencia de criterios, en tanto la normativa que regulaba el sistema de ventas a plazos, así como la realización del ingreso, eran claras y su redacción no daban lugar a interpretaciones diferentes, además de que se demostró la omisión de ingresos en la declaración. De igual forma, las sanciones impuestas no fueron desproporcionadas, en tanto aplicaron los porcentajes establecidos en las correspondientes disposiciones, máxime cuando no prosperó el argumento de la procedencia de costos para disminuir el valor liquidado. Por último, condenó en costas a la demandante por resultar vencida en el proceso, con fundamento en el artículo 365.1 del CGP. Recurso de apelación La demandante recurrió la decisión del tribunal8. Sostuvo que el fallo no tuvo en cuenta las pruebas aportadas tanto en sede administrativa como judicial. Adujo que la Administración no quiso valorar las pruebas, ni los argumentos que daban cuenta de la inclusión de los ingresos por la venta de los dos apartamentos en las declaraciones de renta de los años gravables 2014 y 2016, razón por la que no fueron incluidos en la declaración fiscalizada (2015), lo que originó el proceso de revisión que derivó en la determinación de una supuesta omisión de ingresos y una sanción de inexactitud, vulnerando así el debido proceso y el derecho de defensa. Cuestionó que el tribunal señalara que no se demostró que los ingresos adicionados fueron declarados en otras 8 Samai Tribunal, índice 26, certificado 8ACA7256C98D40BC 17752811A2EBBC5E 3117B2BE335B3586 6C29D2CD17986A0E (zip), 06 (pdf) pp. 1 a 13 vigencias fiscales, puesto que el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión señalaba los documentos que fueron aportados, entre ellos, los soportes de los apartamentos 904 y 1301 y las declaraciones de renta de los períodos 2014 y 2016, con la discriminación de los ingresos operacionales. Por tanto, la demandada estaba obligada a desvirtuar la presunción de veracidad de las citadas declaraciones y demostrar que los hechos económicos allí registrados respaldaban la omisión de ingresos, lo que no era cierto, pues si bien, los ingresos no fueron declarados en el año 2015, siempre puso en conocimiento de la Administración que los había reportado en otras vigencias, así que no existió la omisión. En relación con las pruebas relativas a los ingresos provenientes del apartamento 904, Torre 3 del conjunto residencial Entreparques, afirmó que, en desarrollo de la inspección tributaria, se levantó acta en que constaba la relación de los inmuebles vendidos, los soportes de costos y gastos y el contrato de cuentas en participación suscrito para la ejecución del proyecto; en este último documento, se encontraba el Acta E-012 del conjunto « Entreparques-Escrituras », en la que se hizo la liquidación parcial del contrato de cuentas en participación con fecha de corte -escrituras de octubre a diciembre de 2014- en donde aparece la Torre 3 y el apartamento 904 cuyo valor de venta fue $140.840.000 con lo que se procedió a la distribución de la participación. Además, en respuesta al requerimiento especial entregó copia de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2014, con el balance de prueba por terceros, en donde se detallan los movimientos contables, dentro de los cuales se encuentran los de las dos personas naturales adquirentes del inmueble y resaltó que « se contabilizó de esta forma el ingreso al aplicarse el método de venta a plazos ». Seguidamente, señaló que el movimiento contable del año 2014, que incluía la suma anterior, ascendió a $14.930.385.900 valor que, al ser comparado con el declarado en el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración de renta de tal año, coincidía plenamente. También adujo que, en la misma oportunidad, le explicó a la autoridad que había causado los ingresos mediante el sistema de venta a plazos y aportó la escritura pública otorgada en 2014, que materializó en principio la venta, razón por la que la sociedad emitió la correspondiente factura de venta. Añadió que igualmente puso en conocimiento de la demandada que esa escritura fue anulada, porque la entidad financiera excedió el plazo para firmarla, lo que no desdibujó la causación del ingreso; sin embargo, la autoridad sin valorar las pruebas y explicaciones insistió en verificar si el ingreso había sido incluido en el año 2015, período en que se suscribió nuevamente la escritura. Por ello, con ocasión de la liquidación oficial, presentó nuevamente las explicaciones y, aportó como complemento de las pruebas, la precitada relación de los inmuebles vendidos en el año 2014, que incluía el apartamento 904. Respecto de las pruebas atinentes al apartamento 1301, Torre 1 Park 200, informó que, en la visita practicada por la demandada en mayo de 2018, le solicitaron el centro de costos del citado proyecto, así como el contrato de cuentas en participación suscrito para desarrollarlo. También indicó que en el expediente reposaba la relación del proceso de escrituración, de donde se extractaba que « para el año 2015, no se definió escrituración para el apartamento en comento » , lo que contrastó con otra relación, firmada por el funcionario de la demandada que adelantaba la fiscalización, en la cual no se encuentran los inmuebles respecto de los que la Administración adujo que se omitieron los ingresos. Anotó que, con la respuesta al requerimiento especial, entregó copia de la Factura de venta 0320 de 2016 que reconocía la realización del ingreso bajo el sistema de ventas a plazos, de manera que no omitió el ingreso, sino que lo declaró en el año 2016. Agregó que, en la misma oportunidad, aportó la declaración de renta de esa vigencia, así como el balance de prueba por terceros que detalló tres movimientos contables a nombre de las personas naturales adquirentes del apartamento, por valor de $242.270.000, lo que se causó en el señalado período. Añadió que el movimiento contable del año 2016, que incluía la suma anterior, fue de $6.988.603.000, valor que al ser comparado con el renglón 42 -ingresos operacionales- de la declaración de renta del año 2016 coincidía totalmente. Así, estimó que el tribunal hizo una insuficiente valoración probatoria, lo que implicó que tuviese una visión errada de las condiciones del proceso, lo que determinó que señalara la imposibilidad de analizar en profundidad el cargo de la demanda dirigido a que se considerara la vulneración del debido proceso y del derecho de defensa. Luego, además de insistir en que la demandada violó el debido proceso, por no atender las explicaciones y las pruebas aportadas, adujo que la entidad desconoció la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y la facultad de comprobación 9 , a cuyos efectos invocó providencia de esta corporación, referida al sistema dispositivo que impone a las partes probar los hechos aducidos y a la demandada una comprobación especial que debe cumplir unas exigencias mínimas en salvaguarda de la citada presunción. Respecto de los costos , cuestionó que el tribunal los hubiera desestimado por considerar que no se había demostrado su causación. Al respecto, señaló que reiteraba lo dicho en la demanda acerca de la necesidad de imputarle a los ingresos provenientes de su actividad productora de renta, los costos de la construcción de las unidades inmobiliarias -apartamentos 904 de la Torre 3 Entreparques y del 1301 Torre 1 Park 200- los que aseguró fueron denunciados y demostrados en sede administrativa, sin que la demandada los hubiera tenido en cuenta, aduciendo que no fueron objeto de la glosa y que faltó probarse que no fueron solicitados en la declaración de renta del año 2015, con lo que la demandada sentó su postura de no valorar las pruebas de los ingresos y los costos. Arguyó que la autoridad no podía exigir la demostración de que los costos no fueron declarados en el período 2015, pues ya le había informado que los ingresos fueron declarados en 2014 y 2016 y, consecuentemente, los costos imputables. Luego, anotó que la demandada contaba con amplias facultades de fiscalización para hacer inspecciones tributarias y decretar pruebas oficiosas para preservar los principios del debido proceso, igualdad, eficacia y justicia y no podía a su arbitrio determinar los hechos susceptibles de ser probados, porque quebrantaba dichas garantías. Indicó que el fallo apelado se centró en la supuesta falta de prueba en sede administrativa y judicial, sin advertir que la Administración vició el procedimiento al no motivar debidamente los actos que modificaban la declaración tributaria, pues si bien determinó que los ingresos no se declararon en el período de 2015, no se pronunció sobre la falta de valoración de las pruebas recaudadas por la Administración y aportadas por la actora, con lo cual la entidad coartó la discusión de escenarios de causación del ingreso, diferentes al método convencional, al exigir demostrar que no se declararon en el año 2015 y aducir que los costos de la construcción no estaban en discusión, lo que impidió su derecho de defensa y contradicción, en tanto los ingresos fueron declarados en 2014 9 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de abril de 2010, exp. 16571 CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. y 2016, atendida la causación bajo el sistema de ventas a plazos. Esto generó unos « gastos » atribuibles a la actividad productora de renta, que fueron reconocidos y declarados en esos periodos. Acotó que durante toda la actuación recalcó la importancia de los costos para determinar la renta líquida supuestamente omitida, pues esto incidía en el mayor tributo y las sanciones impuestas. Agregó que desconocer los « gastos » contravenía la normativa fiscal y tornaba la actuación en arbitraria, pues como lo ha señalado esta corporación, el artículo 107 del ET no exige que, « a instancia del gasto, se genere un ingreso, exige es que tenga relación de causa efecto, no como gasto-ingreso, sino como gasto- actividad (productividad) ». Además, reprochó que el tribunal cuestionara que la actora no aportara al proceso administrativo la certificación de los costos de construcción, pues el a quo no había detallado las pruebas conducentes allegadas que apoyaban su postura. Señaló que, acorde con la jurisprudencia de esta Sección, el proceso judicial tenía nuevas etapas probatorias. Además, la demandada tuvo la oportunidad de controvertir la certificación de costos aportada con la demanda, en el curso del proceso judicial, pero optó por guardar silencio. A continuación anotó que, las pruebas presentadas, las cuales se trataron de explicar en profundidad con la certificación del revisor fiscal, ponían de presente que el costo de venta del inmueble 1301, Torre 1 Park 200 fue de $230.156.501, que frente al valor de venta de $242.270.000, significó un « ingreso » de $12.113.499; por su parte, el costo de venta del apartamento 904 de la Torre 3 de Entreparques fue de $133.798.000 y el precio de venta $140.840.000, por lo que el « ingreso » fue $7.042.000. Afirmó que la Administración no verificó la realidad contable y arguyó que no se trató de operaciones inexistentes, falsas, incompletas o equivocadas; conductas estas que eran las sancionables. Frente a la sanción por inexactitud, insistió en la configuración de una diferencia de criterios como causal de exoneración, puesto que las pruebas aportadas demostraron la existencia de hechos y valores económicos ciertos y reales de los cuales se derivaron los ingresos cuestionados como omitidos, los cuales fueron declarados en otros períodos fiscales; adujo que la Administración y el tribunal desconocieron que siempre explicó que, la razón para haber declarado los ingresos en otros períodos, fue la subregla del sistema de venta a plazos del artículo 27 del ET, ya que, acorde con su política NIIF aprobada, no había lugar a reconocer ingresos de actividades ordinarias si conservaban riesgos significativos inherentes a la propiedad. Aseveró que, pese a