Prov. CE Sec. 4 exp. 68001-23-33-000-2021-00547-01(28381)_20250409 de 2025

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., nueve (9) de abril de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 68001-23-33-000-2021-00547-01 (28381) Demandante CARBONES DE TOLEDO S.A. Y MARÍA EDILMA VILLABONA DE VILLAMIZAR Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta. Año gravable 2013. Adición de ingresos por omisión de compras. Rechazo de costos y deducciones. Valoración probatoria. Cesión de título minero. Sanción por inexactitud. Sanción por rechazo o disminución de pérdidas. Sanción al revisor fiscal. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 20 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander 1 , que resolvió lo siguiente: “ PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con las razones expuestas en la parte considerativa de esta Sentencia. SEGUNDO: CONDÉNASE en costas a la parte demandante, de conformidad con lo establecido en esta providencia. Las Agencias en derecho serán fijadas en auto separado. (…)” ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de abril de 2014, Carbones de Toledo S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2013, registrando una pérdida líquida del ejercicio y liquidando su impuesto sobre la renta presuntiva. Esta declaración no arrojó saldo a pagar o saldo a favor 2 . El 21 de febrero de 2019, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 042382019000003 3 mediante el cual propuso adicionar ingresos brutos operacionales, desconocer costos de venta, rechazar otras deducciones (correspondientes a intereses que no fueron debidamente soportados) e imponer sanción por inexactitud, sanción por rechazo o disminución de pérdidas y sanciones al representante legal y a la revisora fiscal y finalmente reliquidando el saldo a pagar. La actora dio respuesta al requerimiento especial el 21 de mayo de 2019 4 . El 11 de febrero de 2020, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 042412020000003 5 en la que disminuyó parcialmente la adición de ingresos, 1 Samai Tribunal, índice 53. 2 Fl. 10 Caa, Tomo 1. 3 Fl 1928 Caa, Tomo 10 4 Fl 1975 Caa, Tomo 11. 5 Fl 2133 Caa, Tomo 11. mantuvo las otras glosas y, como consecuencia de lo primero reliquidó las sanciones y el saldo a pagar. El 24 de junio de 2020, los demandantes interpusieron recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial, el cual fue resuelto mediante la Resolución 002082 del 30 de marzo de 2021 6 , que confirmó el acto impugnado. ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Carbones de Toledo S.A. y María Edilma Villabona de Villamizar (revisora fiscal de la sociedad) formularon las siguientes pretensiones 7 : “1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412020000003 del 11 de febrero de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013 de la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A., imponiendo sanción por inexactitud, sanción por disminución de pérdidas y sanciones al representante legal y al revisor fiscal. Declarar la nulidad de la Resolución No. 002082 de fecha 30 de marzo de 2021, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resuelve negativamente el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412020000003 del 11 de febrero de 2020. Que, como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes al año gravable 2013 presentada por CARBONES DE TOLEDO S.A. Que se condene en costas. Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011.” A los anteriores efectos, los demandantes invocaron como violados los artículos 29, 83 y 84 de la Constitución Política y 683, 730, 772, 774 y 771-2 del Estatuto Tributario. La violación de las disposiciones se resume así: Falta de valoración probatoria. Improcedencia de adición de ingresos brutos operacionales Sostuvieron que no era dable aplicar la presunción prevista en el artículo 760 del Estatuto Tributario, pues no se presentó una omisión en el registro de compras del contribuyente sino que simplemente se “ efectuó una imputación de costos atribuibles menor a dicha contabilización” . 8 Afirmaron que se aportaron pruebas y se acudió a la contabilidad para desvirtuar la presunción, sin que ninguna de estas fuera 6 Fl 2213 Caa, Tomo 12. En el encabezado de la Resolución aparece como si la cuantía confirmada y la cuantía aceptada fueran las mismas, lo cual se contradice. Efectivamente, de acuerdo con la parte resolutiva este acto confirmó en todo la Liquidación Oficial de Revisión. 7 Samai Tribunal, índice 26. 8 Referenció la sentencia del 25 de febrero de 2021, exp. 23633, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello del Consejo de Estado. observada por la DIAN, pese al reconocimiento de la entrega. Dijeron que la sociedad demandante no tenía la cuota legal probatoria y que la demandada violó el debido proceso y el derecho de defensa al no examinar las pruebas allegadas, las cuales daban cuenta de que no se omitió el registro contable de las compras. Expusieron que los indicios no son per se una prueba directa que comprueben hechos, sino que requieren conexidad con otros medios probatorios 9 y reprocharon que los actos demandados se basaran en simples pruebas indiciarias y presunciones que no desvirtúan la realidad financiera de la sociedad. Enumeraron los documentos contables obrantes en el expediente para aseverar que no era aceptable que se diera mayor prevalencia a los indicios sobre estos. Expresaron que las operaciones registradas en la contabilidad de la sociedad actora (como prueba de la declaración) no se pueden desconocer por el hecho de que la otra parte involucrada no haya informado situaciones accesorias, como son las devoluciones. Observaron que los movimientos contables eran coherentes con las operaciones declaradas, dado que cada actividad tiene su registro y comprobantes internos y externos, que por demás se entregaron en el curso de la investigación. Advirtieron que la presunción que alega la DIAN no es una prueba directa que pueda desvirtuar las operaciones que se discuten. Insistieron en que las pruebas que demostraban la realidad de las compras no fueron valoradas por la Administración. Falta de valoración probatoria – improcedencia de desconocimiento de costo de ventas Precisaron que la sociedad demandante fue parte desde el año 2012 de la operación económica relativa al área del “ aporte minero 221R ”, situación que la DIAN desconoció a través de un análisis formalista de los soportes, violando la prevalencia de la sustancia sobre la forma. Repararon en que las normas referentes a la cesión de derechos de concesión minera no pueden convertirse en un obstáculo para ejercer un derecho objetivo o contravenir la prohibición de imponer requisitos adicionales para el ejercicio de un derecho. Expusieron que el Ministerio de Minas estableció que el contrato de cesión de áreas es la división material del área objeto del título minero, da nacimiento a un nuevo contrato de concesión minera, no genera solidaridad entre las partes, no requiere aviso previo a la autoridad minera y que en la norma no se prevé un término para que la autoridad minera se pronuncie sobre la respectiva cesión, ni la celebración del nuevo contrato. Así mismo, que corresponde a un negocio jurídico entre particulares, cuya procedencia sólo se supedita a que exista un título minero, el acuerdo de voluntades y el nacimiento de un contrato de concesión con el cesionario. Manifestaron que el cumplimiento de dichos requisitos no implicaba la imposibilidad para Inversiones Namaste S.A. (cedente del área) de continuar explotando su título minero, o de enajenarlo, verbalmente o por escrito, como efectivamente lo hizo, pues la cesión del área es distinta a la venta de la explotación y al perfeccionamiento de esa venta ante el registro. Agregaron que, según el artículo 50 del Código de Minas, la inscripción en el registro minero simplemente es un requisito de 9 Citó la sentencia del 21 de junio de 2018, exp. 22154, C.P. Milton Chaves García del Consejo de Estado. perfeccionamiento del ejercicio de los derechos del cesionario, por lo que la cesión es válida independientemente de que esté registrada o no. Clarificaron que, pese a que Inversiones Namaste S.A. (cedente) y Carbones de Toledo S.A. (cesionario) plasmaron su acuerdo de voluntades en el contrato de promesa de cesión, la venta existió desde febrero del año 2012 mediante acuerdo verbal que le permitía a la sociedad demandante la explotación del yacimiento de carbón “ del contrato de aporte 221R” , por cuenta y riesgo propio. Acotaron que, mientras se realizó el registro ante la autoridad, la cedente fungió como receptor de los soportes de pago de las regalías, pese a que, a nivel contable, la explotación estuvo en cabeza del cesionario desde febrero, cuando la cedente hizo la entrega real y material del área. Precisaron que la cedente se reputa como el titular del registro del título ante la autoridad minera y por ello la facturación se expidió a su nombre, pero la cesionaria es el responsable de la actividad de explotación y, en consecuencia, es de su cargo los costos, gastos e ingresos, lo cual es posible constatar con las siguientes pruebas del expediente: Certificación del revisor fiscal de Namaste S.A. del 11 de abril de 2017 : la cual da cuenta de la venta del título minero 221R desde 2012 y de que los ingresos, gastos y deducciones no se llevaron en sus declaraciones, pues correspondían a la cesionaria Contrato de compraventa de carbón mineral suscrito entre TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. y San Cayetano S.A.S. como compradores y Carbones de Toledo S.A. e Inversiones Namaste S.A. como vendedores: su cláusula séptima previó como garantía que se constituyeran dos pagarés en blanco firmados por los vendedores y una prenda minera que recayera sobre los derechos de explotación provenientes del Contrato 221R y del mineral extraído y extraíble. Aseguraron que al no haberse perfeccionado la venta preexistente, le correspondía a Inversiones Namaste S.A. en calidad de cedente y titular, cumplir dicha obligación para ese momento la sociedad demandante solo detentaba los derechos económicos . Certificado de retención de regalías expedidos por TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. a nombre de Carbones de Toledo S.A.: que da cuenta de que las partes en el contrato actuaron de acuerdo con la realidad de la operación económica, esto es, que la sociedad actora era quien estaba ejerciendo la explotación del título minero. Plantearon que la DIAN desconoció arbitrariamente las pruebas y que no se explica cómo asumió que la sociedad cedente no obtuvo ingresos, pero sí incurrió en gastos y costos asociados a estos. Añadieron que es inviable aceptar dos supuestos contradictorios, si hay ingresos, estos debieron provenir de costos correlativos y por tanto no pueden desconocerse; pero, si se desconocen costos, no es dable establecer que se generaron ingresos bajo el argumento de compras inexistentes. Concluyeron que no existió un perjuicio a la Administración ni ningún provecho tributario, de tal forma que no era dable desconocer la existencia del contrato. Procedencia de deducciones por intereses Afirmaron que se procuró el aporte de facturas y pagos de los terceros solicitados por la Administración, los cuales estaban debidamente contabilizados. Indicaron que no fue posible obtener documentos de seis terceros, y ante la negativa de estos de entregar los mismos, correspondía a la DIAN, en uso de sus facultades de fiscalización, solicitarles directamente a ellos la información, que no fue posible allegar por situaciones ajenas a la voluntad de la sociedad actora. Apreciaron que existió una transgresión del espíritu de justicia que rige la actuación administrativa. Sanción a terceros relacionados: revisor fiscal Estimaron improcedente la sanción contenida en el artículo 658-1 del Estatuto Tributario impuesta a la revisora fiscal, María Edilma Villabonda de Villamizar, toda vez que ésta aplica para irregularidades como la inclusión de costos o deducciones inexistentes de las que haya tenido conocimiento el revisor fiscal sin expresar salvedad, lo cual afirmaron no se presentó. Manifestaron que las operaciones fueron reales y por eso mismo, es imposible que el revisor fiscal tuviera conocimiento de unas irregularidades que no ocurrieron. Afirmaron que la falta de valoración probatoria de la DIAN implicó una violación del debido proceso de la revisora fiscal, a quien se le impuso una sanción sin haber incurrido en la conducta sancionable. Improcedencia de las sanciones por inexactitud y disminución de pérdidas Sostuvieron que en sede administrativa se discutió tanto la sanción por inexactitud como la sanción por disminución de pérdidas, por lo que debe entenderse agotada la vía gubernativa en este aspecto. Advirtieron que la sociedad actora no incurrió en ninguno de los supuestos de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario para que procedan esas sanciones. Resaltaron que en el denuncio rentístico no se incluyó factores equivocados o desfigurados con el objetivo de obtener un impuesto menor, ya que todas las operaciones realizadas tenían un contenido económico real y material. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda 10 : Procedencia de la adición de ingresos. Debida valoración probatoria Aseguró que la adición de ingresos en cuantía de $306.266.000 obedeció a que las pruebas aportadas por la sociedad acreditan que realizó compras a sus proveedores por valor de $6.262.978.558, pero únicamente contabilizó y declaró costos de ventas por $5.974.108.000, situación que reconocida por el propio representante legal a través de la respuesta al requerimiento ordinario del 31 de marzo de 2017, la cual constituye una confesión (artículo 747 del Estatuto Tributario). Comentó que el valor de los costos que constaba en los soportes tampoco coincidía con el declarado, de forma que era viable aplicar la presunción, que debe ser desvirtuada por el contribuyente. Dijo que de las pruebas directas aportadas por la sociedad actora se concluyó la omisión en el registro de compras, tanto en su contabilidad como en su denuncio rentístico, lo que implicaba realizar la adición de ingresos. Descartó la indebida valoración probatoria, puesto que la modificación de la declaración privada se fundó principalmente en los documentos que aportó la 10 Samai Tribunal, índice 26. actora. Agregó que la contabilidad no puede constituir prueba a favor de la contribuyente, porque la DIAN la desvirtuó mediante pruebas directas, es decir se probó el incumplimiento de los requisitos establecidos el artículo 774 del Estatuto Tributario (numerales 2, 3 y 4). Procedencia del rechazo de costos de venta Señaló que los costos declarados por la suma de $3.450.493.763 están soportados en facturas que están a nombre de Inversiones Namaste S.A. y Pamplonita Minning S.A.S., en contravía del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Destacó que la sociedad demandante reconoció que las facturas de esos costos fueron expedidas a nombre de los terceros y que el contrato de cesión se firmó el 3 de mayo de 2013, pero no se registró en esa oportunidad. Expresó que también rechazó los costos de venta ante el incumplimiento de los requisitos contenidos en los artículos 618 y 771-2 del Estatuto Tributario, y que aceptar argumentos distintos implicaría reducir el alcance de las normas fiscales frente a los acuerdos entre particulares. Agregó que existen costos de venta improcedentes por valor de $633.226.356, porque son previos a la firma de cesión del contrato ocurrida el 3 de mayo de 2013, y respecto de los cuales la sociedad demandante pretende que se reconozcan con base en un acuerdo verbal, pese a que la normatividad minera exige el registro ante la Agencia Nacional de Minería para su perfeccionamiento y oponibilidad ante terceros. Y es que precisó que la inscripción del contrato de cesión en el Registro Nacional de Minería determina su surgimiento a la vida jurídica (artículo 50 del Código de Minas). Además, que el artículo 53 ibidem precisa que los contratos de concesión minera y aquellos relacionados se someten únicamente a lo dispuesto en el Código Nacional Minero, y no a las normas generales en materia comercial, de modo que no es dable invocar la existencia de un contrato verbal desde el año 2012. Por esto, estimó que los argumentos de la demanda no desvirtúan el rechazo de las transacciones realizadas entre enero 1º y el 3 de mayo de 2013, lapso en el que no está acreditada la pertinencia de las operaciones, ante la inexistencia de contrato que señale los derechos cedidos y obligaciones contraídas. De otra parte, defendió que la DIAN sí analizó las pruebas allegadas y se pronunció frente a cada una de ellas 11 . Adicionó frente a los costos que existe una tarifa legal que limita la libertad probatoria del contribuyente, por lo que el único medio idóneo de prueba para 11 Certificado expedido por el revisor fiscal de Inversiones Namaste S.A.: no desvirtúa la causal de rechazo porque existen soportes que demuestran que se expidieron facturas a nombre de terceros, y el contrato verbal que la demandante alegó que suscribió con Inversiones Namaste S.A. no puede nacer a la vida jurídica sin su registro. Contrato de compraventa de carbón entre TERMOTASAJERO y Carbones San Cayentano como compradores y Carbones de Toledo S.A. e Inversiones Namaste S.A. como vendedores: En los actos enjuiciados se precisó que resulta contradictorio que la actora argumente que existe un contrato de cesión verbal y a la vez, que el cedente realice una prenda sobre el mismo título minero en favor de un tercero. De igual forma, la cláusula séptima versa sobre las garantías a favor de los compradores, la cual en principio coincidiría con la anotación de “PRENDA MINERA” contemplada en el Certificado de Registro Minero. No obstante, cuestionó el hecho de que el contrato de compraventa se celebró el 10 de junio de 2011 y en su cláusula tercera se señaló expresamente que estaría vigente hasta el 31 de enero de 2013. Concluyó que el término de vigencia del contrato es anterior al registro de la “PRENDA MINERA” en favor de Carbones San Cayetano S.A.S., que se realizó en marzo de 2013 ante la Agencia Nacional de Minería. Apreció que Inversiones Namaste S.A. y Explocar LYDM S.A.S. suscribieron el 1° de enero de 2013 un contrato de operación minera amparados en el Contrato de Concesión 221R de la mina “Anacahuales” , lo cual demuestra que no existió ánimo por parte de Inversiones Namaste S.A. de trasladar los efectos de la operación a la demandante para el año 2013. Certificado de retención de regalías de TERMOTASAJERO a la actora : Esta prueba no demuestra la procedencia de los costos, en tanto el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que los costos estén respaldados en facturas que cumplan con el lleno de los requisitos legales, lo cual no ocurrió. soportarlos es la factura. Cuestionó que la sociedad afirmara que la cesión de derechos económicos generara automáticamente la de los costos y deducciones, que es inherente a la propiedad. Procedencia del rechazo de deducciones Aclaró que es responsabilidad del contribuyente conservar los soportes por cinco años, desde el 1 de enero del año siguiente a la elaboración de la declaración de renta, y que el rechazo de deducciones obedeció a la inactividad probatoria pues no se aportaron los documentos pertinentes, esto es las facturas. Procedencia de la sanción impuesta a la revisora fiscal de la sociedad Indicó que sí valoró el acervo probatorio que obra en el expediente, pero éste no desvirtuó los fundamentos de las glosas, lo cual indica que sí se presentó la conducta que da lugar a la sanción al revisor fiscal. Sustentó que la señora María Edilma Villabona de Villamizar, en su calidad de revisora fiscal, firmó la declaración privada de la contribuyente sin salvedades, con lo cual aprobó los costos y gastos que fueron rechazados por inexistentes, de modo que la sanción es procedente. Advirtió que dada la labor que debe ejercer el revisor fiscal sobre las operaciones de la sociedad, no es posible que este desconozca su responsabilidad cuando se verifican inexactitudes o inconsistencias en el denuncio rentístico de la sociedad. Procedencia de la sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas Enfatizó que la sanción por inexactitud y la sanción por disminución de pérdidas proceden debido a que la sociedad actora omitió ingresos e incluyó costos y deducciones improcedentes e inexistentes en su declaración privada del año gravable 2013, que conllevaron a un menor valor a pagar por impuesto. Condena en costas Solicitó que se condene en costas a la parte demandante, para lo cual dijo que adjuntaba prueba de la causación de erogaciones a título de gastos y expensas del proceso, que consiste en una certificación expedida por el Jefe de la División Administrativa y Financiera de la DIAN Seccional Bucaramanga sobre el valor pagado por escanear el expediente administrativo aportado con la contestación de la demanda, así como la publicación en el SECOP del contrato de fotocopiado y escáner suscrito entre la DIAN y Gran Imagen. En lo que alude a las agencias en derecho, estimó que no se requieren pruebas para su reconocimiento, ya que según el numeral 4 del artículo 366 del Código General del Proceso éstas deben fijarse por el juez de conformidad con las tarifas establecidas por el Consejo Superior de la Judicatura y que la jurisprudencia ha precisado que estas no necesariamente deben corresponder a los honorarios pagados por la parte vencida al abogado. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Santander negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 12 12 Samai Tribunal, índice 53. Realizó un recuento de las normas aplicables al caso y de las actuaciones y pruebas obrantes en el proceso administrativo. A partir de esto planteó que no se vulneró el debido proceso de la demandante, puesto que la DIAN le brindó la oportunidad y las garantías necesarias para que ejerciera su derecho de defensa y contradicción e interpusiera los recursos procedentes. Explicó que, si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario prevé que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente, también es cierto que ello depende de que la contabilidad sea llevada en debida forma y no sea desvirtuada por otros medios probatorios. Sostuvo que, con la respuesta al requerimiento ordinario del 19 de agosto de 2013, la demandante confesó que los costos de venta ascendían a $6.262.978.558, pero solo declaró $5.974.108.000, con lo cual se desvirtuó la contabilidad. Manifestó que las facturas que obran a nombre de Inversiones Namaste S.A. no pueden ser tenidas como soporte de los costos declarados por la demandante, pues el artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que las facturas cumplan los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 ibidem , lo cual no ocurrió en este caso dado que la sociedad actora no aparece como adquiriente en ellas. De lo anterior concluyó que la demandante incluyó costos y deducciones improcedentes, así como también omitió registrar los ingresos correspondientes, y, en consecuencia, dijo que la sociedad demandante incurrió en la conducta sancionable prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario. También mantuvo la sanción impuesta a la revisora fiscal en los actos acusados, debido a que está demostrado que firmó el denuncio rentístico de la demandante sin expresar salvedad, aun cuando en la declaración privada se omitieron ingresos y se incluyeron costos y deducciones inexistentes. Finalmente, condenó en costas a la parte demandante por ser la parte vencida en el proceso, para lo cual ordenó a la Secretaría del Tribunal liquidarlas una vez ejecutoriada la sentencia. Recurso de apelación La parte demandante apeló la decisión de primera instancia 13 , con fundamento en los siguientes argumentos: Violación al debido proceso Invocó el derecho fundamental al debido proceso y acusó a la sentencia de primera instancia de adolecer de defecto fáctico negativo, dado que el Tribunal no valoró de forma adecuada las pruebas que obran en el expediente, como son: el contrato de promesa de cesión total de área del contrato en virtud de Aporte No. 221R (que especifica obligaciones de hacer y no hacer y un acuerdo de pago) suscrito el 3 de mayo de 2013 entre Inversiones Namaste S.A. y la sociedad actora; la certificación suscrita por el revisor fiscal de Inversiones Namaste S.A. del 11 de abril de 2017; el contrato de compraventa de carbón mineral suscrito entre TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. y Carbones San Cayetano S.A.S., como compradores, y Carbones de Toledo S.A. e Inversiones Namaste S.A. como vendedores; los certificados de retención de regalías que expidió TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. a nombre de la demandante, en calidad de proveedor. 13 Samai Tribunal, índice 50. Dijo que el a quo tampoco valoró la documentación contable que respalda los valores declarados y desconoció las pruebas que evidenciaban los hechos económicos declarados y las operaciones realizadas con terceros. Advirtió que el Tribunal desconoció el principio según el cual, si existen ingresos debieron provenir de unos costos correlativos que no pueden desconocerse. Indicó que en el expediente están debidamente probados tanto los ingresos como los costos que se declararon. Improcedencia de la sanción impuesta a la revisora fiscal de la sociedad Reconoció que la señora María Edilma Villabona de Villamizar firmó la declaración del impuesto sobre la renta del 2013, en calidad de revisora fiscal, pero estimó que ese hecho no configura por sí mismo la conducta sancionable, sino que solo da cuenta de que conoció de primera mano la realidad económica de las operaciones que respaldan las cifras consignadas en la declaración. Agregó que, tanto en sede administrativa como judicial, demostró que las operaciones comerciales son reales, de modo que no existió ninguna de las irregularidades a las que hace alusión el artículo 658-1 del Estatuto Tributario. Improcedencia de la sanción por inexactitud Reparó en que el Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados sin un estudio previo y juicioso del material probatorio y sin tener en cuenta la realidad económica de las operaciones comerciales. Afirmó que los hechos que incluyó en su declaración privada son completos, verdaderos y corresponden a su realidad económica, y que no existen datos o factores falsos, incompletos o desfigurados que den lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. Explicó que los soportes acreditan la realidad de las operaciones Solicitó que se tengan en cuenta los precedentes jurisprudenciales en los que se ha reconocido la exoneración de la sanción por diferencia de criterios. Improcedencia de la sanción por disminución de pérdidas fiscales Alegó que el Tribunal no se pronunció sobre la procedencia de la sanción por disminución de pérdidas impuesta. Explicó que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no prevé una conducta sancionable, sino que indica la base que debe tenerse en cuenta para liquidar las sanciones por inexactitud o por corrección en aquellos casos en los cuales la adición de ingresos y/o el desconocimiento de costos afecta exclusivamente la pérdida liquidada, y no el saldo a pagar o el saldo a favor declarado. En sustento de esto citó la sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional, que señaló que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no contempla una sanción autónoma o independiente a la contenida en el artículo 647 ibidem . Destacó que en ese mismo sentido la Administración profirió el Concepto 86856 del 8 de septiembre de 2008, que reconoció que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no establece una sanción independiente a la prevista en el artículo 647 del mismo ordenamiento. Citó, adicionalmente, el Concepto DIAN 86856 de 2008. Solicitó que se descartara la aplicación de la base especial de la sanción por disminución de pérdidas, dado que la liquidación oficial determino un mayor impuesto de renta real, como consecuencia de la adición de ingresos y el desconocimiento de costos, y no teórico, base sobre la cual la DIAN pretende imponer una sanción adicional. Consideró que, si se determinara que procede la sanción por inexactitud, ésta sería la única aplicable, de lo contrario se incurriría en una violación del principio non bis in idem . Sustentó que los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario son normas excluyentes y no complementarias, para lo cual citó la sentencia del 25 de julio del 2019, exp. 21703, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado. Oposición al recurso de apelación La demandada presentó oposición al recurso de apelación. 14 Solicitó confirmar la sentencia de primera instancia y manifestó que el apelante no específico los yerros en que incurrió el Tribunal respecto de la presunta afectación al debido proceso. Además reiteró los argumentos de la contestación relativos a la confesión en la diferencia de costos, las facturas emitidas a nombre de terceros y la cesión del contrato de concesión minera, así como del pronunciamiento frente a las pruebas aportadas y la procedencia de las sanciones. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA De manera preliminar se advierte que el presente proceso fue repartido al despacho del Magistrado Milton Chaves García quien presentó ponencia a consideración de la Sección, sin obtener la mayoría de los votos requeridos para su aprobación en la Sala del día 13 de marzo de 2025, por lo que se remitió el expediente al despacho que seguía en turno. Problemas jurídicos En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala debe determinar si: i) el Tribunal incurrió en violación al debido proceso por indebida valoración probatoria, ii) procede la sanción por inexactitud contenida en el artículo 647 del Estatuto Tributario, iii) era viable imponer, de forma independiente y concomitante, la sanción por rechazo o disminución de pérdidas del artículo 647- 1 del Estatuto Tributario y, iv) la revisora fiscal incurrió en el hecho sancionable que establece el artículo 658-1 del Estatuto Tributario. Análisis del caso concreto Violación al debido proceso por indebida valoración probatoria Los actos administrativos demandados propusieron adicionar ingresos, en aplicación del artículo 760 del Estatuto Tributario, dadas las diferencias advertidas entre los costos contabilizados, soportados y declarados. Así mismo, rechazaron costos y deducciones dado que; (i) las facturas, como documentos soporte, se expidieron a nombre de terceros, (ii) algunos costos correspondían al período comprendido entre enero y mayo de 2013, previo a la suscripción del contrato de promesa de cesión suscrito con Inversiones Namaste S.A. y, (iii) en el caso de los intereses, no se aportaron la totalidad de los soportes. 14 Samai, índice 12. En la apelación, la parte demandante alegó que existió una violación al debido proceso por indebida valoración probatoria, pues los valores registrados en su denuncio rentístico reflejan la realidad de sus transacciones económicas y están respaldados en las pruebas arrimadas al expediente. Para el efecto, la actora señaló que, en febrero del 2012, mediante acuerdo verbal, Inversiones Namaste S.A. le cedió los derechos de exploración y explotación del Título minero 221R, del cual hace parte la Mina Anacahuales y que, desde esa fecha, los ingresos, costos y deducciones de desarrollar la actividad minera en esa área se realizaron en cabeza suya, circunstancia discutida por la DIAN. En el expediente, obran las siguientes pruebas: El “ Contrato de promesa de cesión total de área del contrato en virtud de aporte No. 221R con constitución de una obligación de hacer y no hacer y acuerdo de pago” suscrito entre Inversiones Namaste S.A. en calidad de cedente y Carbones de Toledo S.A. en calidad de cesionario, en los siguientes términos 15 “ CONSIDERANDOS Que la EMPRESA NACIONAL DE MINERÍA LIMITADA – MINERCOL suscribió el 24 de Julio de 2001 un contrato de pequeña exploración -explotación carbonífera con el señor JOSÉ RAFAEL PULIDO NUÑEZ, para la exploración y explotación de un yacimiento de carbón, localizado en jurisdicción del municipio de Cúcuta, departamento de Norte de Santander. Que el mencionado contrato en virtud de aporte, fue inscrito en el Registro Minero Nacional en fecha 31 de enero de 2002, con una duración total de QUINCE (15) años Que mediante Resolución No. GTRCT-154 de fecha 16 de Octubre de 2009, el Instituto Colombiano de Geología y Minería - Ingeominas declara perfeccionada la cesión total de los derechos y obligaciones a favor de la empresa PROMIELECTRIC S.A. E.S.P., e inscrita en el Registro Minero el 23 de Diciembre de 2009. Que mediante Resolución No. GTRCT-030 de fecha 24 de Marzo de 2011, el Instituto Colombiano de Geología y Minería - Ingeominas declara perfeccionada la cesión total de los derechos y obligaciones a favor de la sociedad INVERSIONES NAMASTE S.A. e inscrita en el Registro Minero el 14 de Julio de 2011. Que en Febrero del año 2012, la sociedad INVERSIONES NAMASTE S.A. en acuerdo verbal, permite a la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. la explotación del yacimiento de carbón del contrato en virtud de aportes 221R a todo costo y por su cuenta y riesgo. En contraprestación, la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A., se compromete a pagar todos y cada una de las obligaciones exigidas por las entidades mineras y ambientales: para constancia el CESIONARIO acordó entregar los soportes de dichos pagos a las entidades correspondientes, al CEDENTE y a reflejar dichos costos en sus registros contables, conforme al artículo 22 y siguientes de la ley 685 de 2001. Que el señor DANILO ROMERO GÓMEZ, en representación de la sociedad INVERSIONES NAMASTE S.A., beneficiaria del contrato en virtud de aporte No221R y la señora CAROL LILIANA CRIALES INFANTE, en calidad de Representante legal de la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. de mutuo acuerdo entre las partes deciden negociar la totalidad de área a explotar que se otorgó dentro del contrato en virtud de aporte No. 221R. ACUERDAN CLAUSULA PRIMERA: OBJETO CONTRACTUAL PRINCIPAL La sociedad INVERSIONES NAMASTE S.A., en calidad de titular minero del contrato en virtud del aporte No. 221R cuyo objeto es la explotación de carbón térmico en un área ubicada en los municipios de San Cayetano y Cúcuta, departamento Norte de Santander, se compromete a ceder la totalidad el área que se otorgó al contrato en virtud de aporte en mención, a favor de la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. identificada con Nit. 900.204.370-1, la cual se encuentra alinderada así: […] 15 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 1” Fls. 72 a 75 Parágrafo uno. Los cumplimientos de obligaciones mineros y ambientales a cargo de EL CESIONARIO, como lo ha venido realizando desde Febrero del año 2012, conforme lo ordena la Ley 685 de 2001, en esta clase de contratos. Parágrafo segundo. El CEDENTE hizo entrega real y material del contrato en virtud de aporte 221R al CESIONARIO, a partir de febrero de 2012. EL CESIONARIO continuará la explotación del mineral por su cuenta y riesgo en cumplimiento de su objeto social; sin que el CEDENTE perciba remuneración o participación por la venta del mineral explotado. CLAUSULA SEGUNDA: OBLIGACIONES DEL PROMITENTE CEDENTE: 1). Presentar el aviso de intención de cesión total de derechos de área ante la Autoridad Minera Nacional a favor de la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. 2) Continuar con el trámite previsto hasta que dentro del proceso en mención, la Autoridad Minera declare perfeccionada la cesión parcial de derechos a favor de CARBONES DE TOLEDO S.A. y se proceda a su anotación en el Registro Minero Nacional . 3) En el evento en que la cesión total de derechos no surta efectos por decisión de la AGENCIA NACIONAL DE MINERIA a favor de la empresa CARBONES DE TOLEDO S.A., el PROMITIENTE CEDENTE se compromete a permitir la explotación minera del yacimiento de carbón a la sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A., hasta tanto no se resuelva de fondo la controversia mediante documento escrito entre las partes 4) EL CEDENTE se compromete adelantar las gestiones y actuaciones correspondientes ante la AGENCIA NACIONAL DE MINERÍA, con el fin de que se perfeccione la cesión que por este documento se negocia a favor de la Sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. […] CLAUSULA CUARTA. El valor de la negociación de la cesión total de área, objeto de este contrato es la suma de SEISCIENTOS MILLONES DE PESOS MCTE ($600.000.000) que la promitente cesionaria se obliga a pagar a la PROMITENTE CENDENTE una vez se perfeccione la cesión total del área y quede la anotación inscrita en CMC de la Agencia Nacional de Minería y en constancia emitido el respectivo registro minero en donde conste la titularidad a nombre del CESIONARIO, sociedad CARBONES DE TOLEDO S.A. […] CLAUSULA OCTAVA. OBLIGACION DE HACER. El CEDENTE en acuerdo verbal hizo entrega real y material del contrato en virtud de aporte 221R en Febrero del año 2012, en consecuencia no ha realizado labores de exploración, construcción o explotación desde el año en mención. La labor del CEDENTE respecto a la explotación del yacimiento del carbón proviene del contrato en virtud de aporte 221R, será de vigilancia y control del cumplimiento de las obligaciones mineras y ambientales hasta tanto se perfeccione la cesión total de derechos ante la Agencia Nacional de Minería y sea realizada la anotación en catastro minero a favor del CESIONARIO. […] Para constancia se firma el presente documento en la ciudad de Cúcuta a los tres (3) días del mes de Mayo de 2013 , en doble ejemplar con destino a cada una de las partes intervinientes.” (Subraya la Sala) Certificado de registro minero expedido por la Agencia Nacional de Minería el 20 de noviembre de 2013, en el que se observa como titular a la sociedad Inversiones Namaste S.A. El acápite de anotaciones da cuenta de que: i) el 24 de julio de 2001 se suscribió el Contrato de pequeña exploración – explotación carbonífera 221R, ii) mediante la Resolución GTRCT-154 del 16 de octubre de 2009 se declaró perfeccionada la cesión total de derechos y obligaciones del señor José Rafael Pulido Núñez a favor de la compañía Promielectric S.A. E.S.P., iii) que mediante la Resolución GTRCT-030 del 24 de marzo de 2011 se declaró perfeccionada la cesión total de derechos y obligaciones de la sociedad Promielectric S.A. E.S.P. a favor de Inversiones Namaste S.A., iv) mediante la Resolución VSC-0253 del 15 de marzo de 2013 se ordenó la inscripción en el registro nacional minero de la prenda minera a favor de Carbones San Cayetano S.A.S. por valor de $4.050.000.000, así como su producción futura por el término de duración del contrato 16 .Así mismo, consta un certificado de registro minero expedido por la Agencia Nacional de Minería el 26 de febrero de 2018, en los idénticos términos 17 Contrato de pequeña exploración – explotación carbonífera 221R suscrito entre la Empresa Nacional Minera Ltda. –MINERCOL Ltda. – 18 y el señor José Rafael Pulido el 24 de junio de 2001, inscrito en el registro minero nacional el 31 de enero de 2002. De éste se destaca la 16 Ibidem. Fls. 69 a 71. 17 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 10” Fls. 1821 a 1823. 18 El Ministerio de Minas y Energía ordenó la supresión, disolución y liquidación de MINERCOL Ltda. mediante el Decreto 254 del 28 de enero 2004. siguiente cláusula 19 “ VIGÉSIMA PRIMERA: CESIÓN, SUBCONTRATACIÓN O GRAVÁMENES. 21.1. El CONTRATISTA por ningún motivo podrá ceder, subcontratar o gravar total o parcialmente el objeto de este contrato, sin la previa autorización escrita de MINERCOL, 21.2. Si la cesión fuere parcial, cedente y cesionario responderán solidariamente ante MINERCOL por los derechos y obligaciones adquiridos mediante el presente contrato.” Solicitud de Prórroga del Contrato de Aporte Título 221R, presentada por el representante legal de Inversiones Namaste S.A. ante la Agencia Nacional de Minería el 29 de julio de 2016 20 Oficio del 26 de enero de 2018 de la Agencia Nacional de Minería dirigido al representante legal suplente de Carbones de Toledo S.A., con “Asunto: SOLICITUD CERTIFICACIÓN VIGENCIA CONTRATO” en el que consta que 21 “En atención a lo solicitado en el oficio del asunto, de manera atenta me permito informar que una vez revisado el expediente del Contrato en virtud de Aporte N° 221R, se observa que mediante radicado N° 2015-907- 002870-2 del 30 de Julio de 2015, el titular minero allegó solicitud de prórroga del contrato en virtud de aportes 221R. Mediante radicado 20175510118902 del 26 de Mayo de 2017, el representante de la sociedad INVERSIONES NAMASTE S.A. titular minero , solicitó la aplicación del derecho de preferencia de acuerdo al artículo 53 de la Ley 1753 de 2015, solicitud que se encuentra en trámite. […]” (Resaltado propio del texto. Subraya la Sala) Certificación expedida por el revisor fiscal de Inversiones Namaste S.A. del 11 de abril de 2017 que estableció 22 “Que he examinado los libros de contabilidad de la Sociedad Inversiones Namaste SA a 31 de Diciembre de 2013, los cuales se encuentran llevados en debida forma de acuerdo con las normas legales sobre la materia, y en ningún registro aparece como activo el título minero 221R correspondiente la Mina Anacahuales; por lo cual, los ingresos, gastos y deducciones derivados de su explotación no se han tenido en cuenta en las declaraciones tributarias porque dicho título fue vendido a Carbones de Toledo SA como consta en el Contrato Promesa de Sesión (sic) Total De Área Del Contrato En Virtud De Aporte Número 221R Con Constitución De Una Obligación De Hacer Y No Hacer Y Acuerdo De Pago de Fecha 03 de Mayo de 2013, pero con antecedentes de acuerdo verbal por el cual Inversiones Namaste SA le permite la explotación a todo costo a Carbones de Toledo SA desde Febrero de 2012.” (Resaltado propio del texto) Certificados de retención de regalías emitidos por TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. a Carbones de Toledo S.A., relacionados con la Mina Anacahuales y el Título minero 221R por los meses de enero a diciembre de 2013 23 Contrato de compraventa de carbón mineral suscrito el 10 de junio de 2011 entre TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. y Carbones San Cayetano S.A.S. en calidad de compradores y Carbones de Toledo S.A. e Inversiones Namaste S.A. en calidad de vendedores, del cual se destaca 24 “ Cláusula Primera. Objeto.- Por el presente contrato Carbones de Toledo y Namaste solidariamente, se obligan a vender a Termotasajero y Carbones San Cayetano, y éstos solidariamente se obligan a adquirir de aquellas, CIEN MIL (100.000) toneladas métricas de carbón mineral, según los precios y periodos y demás condiciones contenidas en este documentos. […] Cláusula Tercera. Término.- 3.1. El presente contrato estará vigente desde su suscripción hasta el treinta y uno de enero de 2013 , y las entregas de carbón vendido se realizarán de acuerdo a la tabla anexa de entregas la cual hace parte del presente documento. […] Clausula Séptima.- 7.1. LOS VENDEDORES se comprometen a constituir las siguientes garantías a favor de LOS COMPRADORES, las cuales garantizarán el cumplimiento de sus obligaciones y la devolución del anticipo pactado en el contrato: […] c) Una prenda minera que recaiga sobre los derechos de explotación provenientes del Contrato de Pequeña Exploración y Explotación Carbonífera N° 221R y del mineral extraído y extraíble del mismo.” (Resaltado propio del texto. Subraya la Sala) 19 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 10” Fls 1802 a 1819. 20 Ibidem. Fls. 1827 a 1829. 21 Ibidem. Fls. 1831 y 1832. 22 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 1” Fl. 77 . 23 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 3”, Fls. 515 a 529. 24 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 11”. Fls. 2036 a 2048. El Contrato de operación minera Mina “Anacahuales” No. 00003 suscrito entre Inversiones Namaste S.A. en calidad de contratante y Explocar LYDM S.A.S. en calidad de contratista, suscrito el 1 de enero de 2013, cuyo objeto se concretó en 25 “CLÁUSULA PRIMERA. Objeto.- Mediante este acuerdo INVERSIONES NAMASTE S.A. encarga a EL CONTRATISTA, la explotación con sus respectivas actividades conexas de mineral de MINA ANACAHUALES que proviene de un globo de terreno de 150 has aprox, ubicado en jurisdicción del Municipio de Cúcuta (Departamento de Norte de Santander), trabajos que están amparados por el contrato de concesión No. 221-R del cual es beneficiaria INVERSIONES NAMASTE S.A. Las condiciones jurídicas, técnicas y económicas para el desarrollo del objeto del presente contrato, se fijan en las cláusulas subsiguientes.” Para resolver, sea lo primero precisar que el artículo 742 del Estatuto Tributario dispone que las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos que se encuentren probados dentro del expediente, por los medios de prueba contenidos en las leyes tributarias o en el Código General del Proceso, en cuanto éstos sean compatibles con las normas tributarias. En materia probatoria, pese a que la declaración goza de presunción de veracidad, una vez la DIAN solicita una comprobación especial, el contribuyente debe demostrar los hechos registrados en su declaración. De acuerdo con lo anterior, y a partir del material probatorio obrante en el expediente, especialmente del descrito líneas arriba, la Sala evidencia que la demandante aportó el contrato de promesa de cesión suscrito con Inversiones Namaste S.A. el 3 de mayo de 2013, en el cual consta que, desde febrero de 2012 las partes realizaron un acuerdo verbal en virtud del cual la explotación del yacimiento de carbón del acuerdo 221R sería asumida por la sociedad demandante, la cual reflejaría los costos en sus registros contables. Así mismo en ese documento se constata que desde esa fecha se hizo entrega material y real del área. Con todo, llama la atención que la promesa se hubiese suscrito un año y tres meses después del presunto pacto verbal. En la promesa además se identifica que Inversiones Namaste S.A. se comprometió a avisar a la autoridad minera de la cesión y a perfeccionar el registro de esta e incluso que el pago de la suma pactada entre las partes estaba condicionado a que la Agencia Nacional de Minería efectuara la correspondiente anotación en el Registro Minero Nacional, la cual no está demostrada en el expediente, dado que los certificados de registro minero expedidos el 20 de noviembre de 2013 y 26 de febrero de 2018 por la Agencia Nacional de Minería acreditan que hasta esta última fecha no se había llevado a cabo la inscripción. También obra una solicitud de prórroga del contrato minero presentada el 29 de julio de 2016 por Inversiones Namaste S.A. a la Agencia Nacional de Minería, y la respuesta dada por dicha autoridad mediante el Oficio del 26 de enero de 2018, en el cual se refirió a Inversiones Namaste S.A. como la titular del contrato de pequeña exploración – explotación carbonífera 221R. De acuerdo con lo anterior, en el expediente no constan pruebas de que la promesa haya efectivamente derivado en un contrato de cesión y que ese acto se haya perfeccionado con la inscripción en el Registro Minero Nacional, requeridos por la 25 Samai Tribunal., índice 26. “TOMO 2”. Fls 390 a 400 y “TOMO 3 “ Fl. 401. 26 Sobre la cesión de los contratos de concesión minera, la Ley 685 de 2001 establece: DIAN en el proceso administrativo, para que operara con plenos efectos la subrogación contractual invocada por la actora. Así mismo, resulta pertinente resaltar que en la cláusula vigésima primera del Contrato de pequeña exploración – explotación carbonífera 221R se previó que el contratista no podía ceder total o parcialmente el objeto del contrato sin la previa autorización de la autoridad minera, lo que supone que un tercero, en este caso la sociedad apelante, no podía detentar derechos que le permitieran desarrollar el objeto contractual antes de la autorización, como supuestamente lo alega. En cuanto al contrato de compraventa de carbón mineral suscrito el 10 de junio de 2011 entre TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. y Carbones San Cayetano S.A.S. en calidad de compradores y Carbones de Toledo S.A. e Inversiones Namaste S.A. en calidad de vendedores, sea lo primero destacar que tuvo vigencia hasta el 31 de enero de 2013, sin que exista prueba de que haya sido prorrogado. De ese modo, la Sala observa que tampoco se trata de una prueba que confirme el dicho de la actora para el período objeto de revisión, esto es que ostentaba la titularidad del contrato minero, y que en virtud de ello vendió carbón a TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. A su vez, se observa que la accionante incurre en afirmaciones contrarias sin dar mayor sustento o explicación al respecto, pues por una parte alega que Inversiones Namaste S.A. le cedió el contrato minero desde febrero de 2012, y por otra indica que su cliente TERMOTASAJERO S.A. E.S.P. le exigió que sus prov