Prov. CE Sec. 4 exp. 11001-03-27-000-2023-00056-00(28385)_20251023 de 2025

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., veintitrés (23) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD SIMPLE Radicación: 11001-03-27-000-2023-00056-00 ( 28385 ) Demandante: JUAN GUILLERMO BECERRA JARAMILLO Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y OTRO Tema: Nulidad de la expresión « Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor » contenida en el parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto Reglamentario 1165 de 2019 « Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013 », expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo. SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 2019 1 , corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad ejercido contra la expresión « Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor » contenida en el parágrafo 2 del artículo 65 2 del Decreto Reglamentario 1165 de 2019 « Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013 », expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, cuyo texto es el siguiente: « MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO DECRETO NÚMERO 1165 DE 2019 (2 JUL 2019) "Por el cual se dictan disposiciones relativas al régimen de aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013" LA MINISTRA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO En ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política, con sujeción a las Leyes 7 de 1991 1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado. Acápite Sección Cuarta. 2 Modificado por el artículo 10 del Decreto 659 de 22 de mayo de 2024, expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, en los siguientes términos: « Artículo 10. Modificación del parágrafo 2° y adición de los parágrafos 3° y 4° al artículo 65 del Decreto número 1165 de 2019. Modifíquese el parágrafo 2° y adiciónense los parágrafos 3° y 4° al artículo 65 del Decreto número 1165 de 2019, los cuales quedarán así: Parágrafo 2°. Son importaciones las ventas de mercancías que realice un proveedor usuario industrial de bienes o de bienes y servicios instalado en una zona franca a una sociedad de comercialización internacional. Sobre estas operaciones solo será posible expedir un certificado al proveedor cuando los bienes objeto de venta sean cien por ciento (100%) nacionales o nacionalizados.» Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co y 1609 de 2013, una vez oído el Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, y CONSIDERANDO: Que mediante Ley 1609 de 2013, el Congreso de la República, teniendo en cuenta su responsabilidad social y en procura de mantener la estabilidad jurídica nacional, dictó normas generales a las cuales debe sujetarse el Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al Régimen de Aduanas; Que, en desarrollo de dicha ley, mediante el Decreto 390 de 2016, el Gobierno nacional estableció una nueva regulación aduanera con el ánimo de armonizarla con los convenios internacionales, particularmente con las normas de la Comunidad Andina y el Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros - Convenio de Kioto revisado de la Organización Mundial de Aduanas, incorporando las mejores prácticas internacionales, para facilitar el comercio exterior y el cumplimiento de los compromisos adquiridos por el país dentro de los acuerdos comerciales; Que mediante el mencionado decreto el Gobierno nacional promueve el fortalecimiento de los criterios de gestión de riesgo en el ejercicio del control aduanero, en orden a neutralizar las conductas de contrabando y lavado de activos, prevenir el riesgo ambiental y la violación de los derechos de propiedad intelectual, defender la salud, garantizar la seguridad en fronteras y, en general, la seguridad de la cadena logística; Que el Decreto 390 de 2016 dispuso la aplicación escalonada de su articulado, atendiendo lo previsto por el numeral 3 del artículo 5o de la Ley 1609 de 2013; Que la aplicación escalonada, ha implicado tener vigentes una diversidad de normas previstas en los Decretos 2685 de 1999, 390 de 2016, 2147 de 2016, 349 de 2018 y 659 de 2018, junto con sus respectivas resoluciones reglamentarias, y ha dificultado la correcta y efectiva aplicación de la normatividad por parte de los usuarios aduaneros, y los operadores administrativos y jurídicos en general; Que la ley marco de aduanas, en los numerales 1 y 2 de su artículo 5, fijó los criterios generales que deben observar los decretos que expida el Gobierno nacional con ocasión de su desarrollo, dentro de los cuales se encuentra, el de responsabilidad social de los funcionarios públicos y los Operadores de Comercio Exterior, con el fin de prevenir, evitar y controlar conductas que sean contrarias al leal y correcto desempeño de las funciones aduaneras y demás obligaciones conexas a las mismas; Que también constituye criterio general consagrado por la ley marco de aduanas, conforme lo dispone el numeral 5 del artículo 5, el de dotar a la normatividad que se expida, de los elementos de seguridad jurídica, con el propósito de evitar la dispersión y proliferación normativa; Que, por lo anteriormente expuesto, con el propósito de otorgar seguridad, estabilidad, certeza jurídica y facilitar la logística de las operaciones de comercio exterior, a continuación se dictan disposiciones en desarrollo de la Ley Marco de Aduanas 1609 de 2013; Que el Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, en sesión del 19 de diciembre de 2018, recomendó la expedición del presente decreto; Que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se encuentra adoptando medidas para modernizar la aplicación de los Sistemas Especiales de Importación-Exportación de que trata el Decreto-ley 444 de 1967, y con ocasión de la implementación de estas nuevas políticas se hace necesario realizar ajustes a las disposiciones aduaneras relacionadas con esta materia en el presente decreto; Que en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 8o de la Ley 1437 de 2011 y en el Decreto 1081 de 2015, modificado por el Decreto 270 de 2017, el proyecto de decreto fue publicado en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Crédito Público entre el 9 y el 23 de octubre de 2018; Que, con ocasión a los comentarios recibidos por el sector privado, agremiaciones y dependencias de la entidad, se hizo necesario realizar ajustes adicionales al proyecto, para otorgar mayor claridad y facilitar las operaciones de comercio exterior actuale s y futuras. En mérito de lo expuesto, DECRETA: [...] Artículo 65. Sociedades de comercialización internacional . Son aquellas personas jurídicas que tienen por objeto social principal la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas. En todo caso las demás actividades que desarrolle la empresa deberán estar siempre relacionadas con la ejecución del objeto social principal y la sostenibilidad económica y financiera de la empresa. Estas sociedades, podrán contemplar entre sus actividades la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables y deberán utilizar en su razón social la expresión "Sociedad de Comercialización Internacional" o la sigla "C.I.", una vez hayan sido autorizadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y hayan obtenido la correspondiente aprobación y certificación de la garantía ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Parágrafo 1°. El objeto social deberá indicar los sectores económicos respecto de los cuales desarrollará su actividad como Sociedad de Comercialización Internacional. Parágrafo 2°. Son importaciones las ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una Sociedad de Comercialización Internacional. Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor. [...] PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE ». (Subraya la Sala). DEMANDA Juan Guillermo Becerra Jaramillo, en ejercicio del medio de control establecido en el artículo 137 del CPACA, demandó la nulidad de la expresión « Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor » contenida en el parágrafo 2.° del artículo 65 del Decreto Reglamentario 1165 de 2019 « Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013 », expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo. Invocó como disposiciones violadas los artículos 13, 150 y 338 de la CP; 479 del ET; 1 y 3 de la Ley 67 de 1979 y 1 de la Ley 1609 de 2013. Como concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: La norma acusada es ilegal, por haber sido expedida sin competencia del titular de la potestad reglamentaria, quien la desbordó al restringir la exención del IVA contenida en el artículo 479 del ET a proveedores instalados en Zona Franca, lo que, por demás, transgrede el principio de reserva de Ley tributaria, según el cual, todo lo concerniente a la regulación de beneficios tributarios y sus limitaciones y/o restricciones, son de competencia del Congreso de la República. También vulnera el principio de igualdad contenido en el artículo 13 de la CP, frente a los usuarios instalados en zonas francas, pues las ventas de bienes o mercancías que realicen los proveedores instalados en zonas francas a las Sociedades de Comercialización Internacional no serían exentas de IVA de mantenerse en el ordenamiento jurídico la expresión normativa censurada, contenida en el parágrafo 2.º del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019, en tanto los priva del medio de prueba documental (certificado al proveedor) que hace posible la aplicación del beneficio tributario y ocasiona un perjuicio irreparable a dichos proveedores 3 . CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Las entidades demandadas se opusieron a las pretensiones de la demanda. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público indicó que, contrario a lo afirmado por el actor, la expresión demandada se encuentra ajustada a las normas superiores y no limita ni restringe la exención del IVA en los términos del artículo 479 y 481 literal b del ET. Tampoco excede la potestad reglamentaria, ni el principio de reserva de Ley, pues independientemente de quien realice la importación, en aplicación de la norma especial y expresa de las sociedades de comercialización internacional, no es posible expedir un certificado al proveedor de las ventas desde una zona franca hacia el territorio aduanero nacional. La expresión demandada tampoco viola el principio de igualdad, pues esta se predica frente iguales, bajo circunstancias o supuestos de hecho equivalentes, situación que no se configura en el asunto bajo análisis, toda vez que la exención tributaria de que trata el artículo 479 del ET procede frente a una operación comercial sustancialmente diferente a la que pretende el actor se le aplique, es decir, a una operación a la que la propia norma aduanera (Parágrafo 2º del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019) tipificó como importación, frente a la cual no es viable la exoneración tributaria, ni la expedición del Certificado al Proveedor que le permita al usuario instalado en zona franca beneficiarse de la exención de un IVA que no debe liquidar ni pagar, al venderle las mercancías a la Comercializadora internacional -en adelante CI-, pues esta persona jurídica es la que lo debe liquidar y pagar, presentando, para el efecto, la declaración de importación correspondiente. 3 Fls. 19 y 20 demanda. Al efecto, el demandante citó la sentencia C-354 de 2019, para señalar que el legislativo no estableció un trato diferenciado que sí estableció el reglamento. Al efecto, manifestó: «A manera de ejemplo pensemos en dos traficantes de pelotas colombianos. Uno instalado en zona franca y otro no. Los dos venden las mismas pelotas a una misma comercializadora internacional. No obstante, la comercializadora internacional solo expide el certificado al proveedor al fabricante que no está instalado en zona franca. Así el fabricante de zona franca importe el producto y lo venda en el territorio aduanero nacional, la comercializadora en ningún caso podrá expedirle el certificado al proveedor, pues está prohibido. Este es un ejemplo en el cual se evidencia el trato desigual que genera la expresión demandada. Los dos son fabricantes de un mismo producto. La única diferencia es que uno se encuentra instalado en zona franca. Esta distinción en el tratamiento no proviene del artículo 479 del Estatuto Tributario, sino de un decreto que no debería estar restringiendo o limitando normas tributarias y mucho menos violando derechos fundamentales como es el de la igualdad. [...] la expresión "Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor" contenida en el parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019 viola el derecho a la igualdad de los usuarios instalados en zona franca. Esta disposición crea un trato injustificado entre productores y fabricantes colombianos, afectando negativamente a aquellos instalados entre productores y fabricantes colombianos, afectando negativamente a aquellos instalados en zonas francas, pues los únicos que venden sus productos gravados a comercializadoras internacionales o si los venden como exentos tienen el riesgo de fiscalización ante la DIAN, son aquellos que están ubicados en zona franca». Además, conforme con el Concepto DIAN 341 del 8 de enero de 2020, las exclusiones y exenciones tributarias se rigen por un sistema numerus clausus , es decir, son taxativas y de interpretación restrictiva, y no pueden aplicarse extensivamente para permitir una exención tributaria a una operación comercial de venta de mercancías realizada por un proveedor instalado en una zona franca a una CI, la cual, para efectos aduaneros, se considera una importación, y que es sustancialmente diferente a la que está exenta: «[...] Venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados». Sobre el particular, el parágrafo 2 del artículo 2 del Decreto 1165 de 2019 debe prevalecer, al tratarse de una norma especial que regula una operación en concreto: venta de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una sociedad de comercialización internacional que, para efectos aduaneros, se considera una importación. En ese entendido, las ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una CI tienen un tratamiento diferente al establecido en el artículo 479 del ET, conforme con las normas aduaneras, que consideran dichas ventas como importaciones. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo manifestó que los artículos 3 y 65 del Decreto 1165 de 2019 disponen que los certificados al proveedor no podrán ser expedidos con cargo a las ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca, no por ser usuario de zona franca, sino porque tales operaciones se consideran importaciones. Al efecto, por virtud del principio de extraterritorialidad, las zonas francas son áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios o actividades comerciales, bajo una normativa especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. En tal sentido, las mercancías que ingresan a las zonas francas se consideran fuera del territorio aduanero nacional y, por tanto, expedir un certificado al proveedor a este tipo de operaciones contraría lo dispuesto en artículo 2.° de la Ley 67 de 1979, que indica que el objeto de las Sociedades de Comercialización Internacional debe estar constituido por la venta de productos colombianos en el exterior, sea que la sociedad los adquiera en el mercado interno o exporte bienes fabricados por productores que sean socios de la misma. Conforme con lo anterior, los argumentos que fundamentan el medio de control de la expresión contenida en el parágrafo 2.° del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019 se desvirtúan, en atención a los parámetros establecidos por la Ley 67 de 1979, en cuanto a objetivos y requisitos de las sociedades de comercialización internacional y lo preceptuado por los principios generales de los regímenes franco y aduanero. Tampoco se contradice disposición constitucional alguna, ni se viola el principio de reserva de ley, pues la obligación establecida en la norma demandada está asignada en virtud de las facultades otorgadas por la Ley 1609 de 2013, y en atención a los parámetros establecidos por la Ley 67 de 1979, con garantía de los derechos de igualdad y legalidad tributaria a todos los usuarios de los regímenes aduaneros y conforme con los principios que lo rigen. Ahora bien, aunque el actor afirma que tal expresión ocasiona perjuicios a los usuarios de las zonas francas, no demuestra siquiera sumariamente los perjuicios que refiere, ni detalla una situación fáctica concreta, de la cual se determine violación a los principios de igualdad y legalidad tributaria que alega. Así, el análisis, argumentos y pretensiones esgrimidas por el actor no contienen suficiente valor jurídico para prosperar, por lo que debe negarse la pretensión de nulidad. TRÁMITE PROCESAL En auto del 4 de diciembre de 2024 4 , el despacho sustanciador ordenó dar trámite de sentencia anticipada al asunto, por configurarse la causal prevista en el literal a) del artículo 182A del CPACA, esto es, por tratarse de un asunto de puro derecho. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante insistió en que la expresión «Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor» contenida en el parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019 es nula, por haber sido expedida sin competencia para restringir y/o limitar la exención del artículo 479 del ET a proveedores instalados en zona franca. La potestad reglamentaria de los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, derivada de la Ley 1609 de 2013, no era absoluta, en tanto no podían ampliar, restringir, modificar ni contradecir lo dispuesto en la Constitución (numeral 19 del artículo 150, artículo 113 y artículo 338 de la Constitución) ni en la ley, ya que el Gobierno Nacional sólo podía modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas, sin entrar a regular materias que correspondían exclusivamente al Congreso. Los demandados no analizaron cuidadosamente los elementos de la exención del artículo 479 del ET, y cuál de dichos elementos en abstracto no se cumpliría en la venta que hace un productor o fabricante/proveedor instalado en zona franca a una sociedad de comercialización internacional. De haber hecho el análisis independiente de la normativa tributaria, se habría llegado a la conclusión de que la venta que hace un productor o fabricante/proveedor instalado en zona franca a una sociedad de comercialización internacional sí está cobijada por el artículo 479 ib . Por esa misma razón, la parte demandada se limitó a citar normas de carácter aduanero, lo que evidencia la limitación a la exención de IVA del precitado artículo 479, hasta antes de la vigencia del Decreto 659 de 2024. La expresión demandada también viola el derecho a la igualdad de los proveedores instalados en zona franca, que son productores o fabricantes nacionales, al restringir injustificadamente su acceso a la exención del IVA establecida en el artículo 479 del ET, a pesar de que estos cumplen con los requisitos previstos en la norma tributaria para obtener dicho beneficio. En la nulidad simple no se exige aportar una prueba del daño o perjuicio, ya que la obligación del demandante consiste en señalar (i) las normas que se consideran vulneradas; (ii) la causal de nulidad invocada, conforme a lo dispuesto en el artículo 137 del CPACA; y (iii) los argumentos que demuestren la infracción de las disposiciones legales , con lo cual carece de asidero la pretensión del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo de que el actor acredite los perjuicios a los usuarios de zonas francas. 4 Índice 42 Samai Por su parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público manifestó que la expresión demandada fue modificada por el artículo 10 del Decreto 659 de 2014, conforme lo expuso el auto que negó la medida cautelar. Que, en ese entendido, la norma acusada ya no produce efectos jurídicos, con lo cual se torna innecesario e improcedente un pronunciamiento sobre su validez. A continuación, se reafirmó en los argumentos de la contestación a la demanda. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se reafirmó en los argumentos de su escrito de contestación y se reafirmó en la pretensión de que se declare la legalidad de la norma acusada. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la fijación del litigio, la Sala decide sobre la demanda de nulidad instaurada contra la expresión « Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor » contenida en el parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto Reglamentario 1165 de 2019 « Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013 », expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo. Conforme con los planteamientos del actor, esta corporación deberá determinar si, con la disposición contenida en la expresión demandada, el Gobierno excedió la potestad reglamentaria por desconocimiento de los artículos 13, 150 y 338 de la CP, 479 del ET, 1 y 3 de la Ley 67 de 1979 y 1 de la Ley 1609 de 2013. El actor censura la restricción a la expedición de certificados respecto de las importaciones o ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una Sociedad de Comercialización Internacional –CI–, por cuanto considera que «los usuarios instalados en zona franca tienen un tratamiento diferenciado en comparación con los demás proveedores colombianos, pues está prohibido que las comercializadoras internacionales expidan certificados al proveedor, prueba necesaria para sostener la exención del IVA». Al hilo de lo anterior, el actor reprochó que, excediendo la labor encomendada, y sin competencia, el Gobierno Nacional limitó la exención del IVA respecto de las ventas de fabricantes y proveedores de zona franca, en tratándose de transacciones realizadas con comercializadoras internacionales y que, de continuar aplicando la expresión demandada, se ocasionarían graves perjuicios a los usuarios instalados dichas zonas 5 . Adujo, además, que impedir la expedición de certificados a los proveedores en zonas francas desconoce los principios de igualdad y legalidad tributaria, los derechos de los usuarios de esas zonas, establecidos en el artículo 479 del ET y la Ley 67 de 1979 y el objetivo de fomentar las exportaciones y el desarrollo económico nacional. Para dirimir la presente controversia, la Sala parte de reiterar 6 que, de acuerdo con el ordinal 11 del artículo 189 de la CP, la potestad reglamentaria corresponde a la facultad otorgada al Gobierno, como órgano supremo de la Administración, para regular aquellas disposiciones que, por su carácter técnico, no son desarrolladas 5 Vale precisar que el actor no refirió qué clase de perjuicios se causaban con la expresión demandada. 6 Sentencia del 19 de julio de 2023, Exp. 26243, CP. Wilson Ramos Girón. exhaustivamente por el legislativo. Tal potestad está dirigida a facilitar la ejecución de la ley, dentro del ámbito de legalidad y necesidad, pues, como lo ha señalado esta Sección « entre más amplio, general o ambiguo sea el contenido de la ley, más amplia será la facultad reglamentaria. Mientras que, por el contrario, entre más precisa sea la reglamentación menor será el ámbito de la facultad » 7 . De manera que esto determina el alcance de la reglamentación, independientemente de que la ley no contenga una autorización detallada, pues no puede perderse de vista que tal potestad proviene de la propia Constitución. El ejercicio de la potestad reglamentaria supone la existencia de una norma con rango de ley, a la cual se encuentra supeditada, de manera que «el reglamento no puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador» 8 . Con base en lo anterior, se advierte que la Ley 1609 de 2013 que dictó normas generales a las cuales debe sujetarse el Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al Régimen de Aduanas, estableció como objetivos: a) Facilitar el desarrollo y la aplicación de los Convenios y Tratados Internacionales suscritos y vigentes para Colombia, y la participación en los procesos de integración económica; b) Adecuar las disposiciones que regulen el Régimen de Aduanas a la política comercial del país, al fomento y protección de la producción nacional a los acuerdos, convenios y tratados suscritos y vigentes para Colombia, a los principios y normas del derecho Internacional. En ejercicio de esta función también tendrá en cuenta las recomendaciones que expidan organismos internacionales de comercio; c) Facilitar y agilizar las operaciones de comercio exterior, para garantizar la dinámica del intercambio comercial, el acceso de los productos y servicios a los mercados internos y externos y la competitividad de los productos y servicios colombianos en el mercado internaciona l; d) Fomentar el uso de tecnologías y medios de comunicación modernos y ambientalmente sostenibles, que cumplan con las necesidades y las buenas prácticas reconocidas por la legislación internacional; y e) Propender por la adopción de procedimientos simplificados que contribuyan a la facilitación y agilización de las operaciones de comercio exterior. (Subraya la Sala). En ese entendido, el Decreto Reglamentario 1165 de 2019 « Por el cual se dictan disposiciones relativas al Régimen de Aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013 », expedido por los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, en su artículo 65, definió a las sociedades de comercialización internacional, especificó qué se consideran importaciones y, a continuación, expresamente prohibió la expedición de certificados al proveedor respecto de tales operaciones –expresión que ahora se demanda en nulidad. Ahora bien, para resolver los cargos propuestos contra la expresión demandada, se precisa que el artículo 479 del ET dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles que se exporten, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados. En ese entendido, y acorde con la disposición demandada, las instituciones jurídicas involucradas en la operación de comercio son, de un lado, las zonas francas y, de otro, las sociedades de comercialización internacional. 7 Sentencia del 14 de noviembre de 2019, Exp. 20930, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 6 de diciembre de 2017, Exp. 19359. CP. Milton Chaves García. 8 Auto del 24 de febrero de 2015, Exp. 20998, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Las zonas francas están definidas en el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005 9 como un área delimitada del territorio nacional que, para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones, se consideran por fuera del territorio aduanero nacional 10 . En esa línea, de conformidad con el parágrafo 2 del artículo 11 del Decreto 2147 de 2016, los bienes que se introducen a una zona franca se consideran fuera del territorio aduanero nacional únicamente para efectos de los tributos aduaneros a las importaciones y a las exportaciones, lo que no desvirtúa el hecho de que dichos bienes, para los demás efectos legales, estén en el territorio nacional. A su turno, las Sociedades de Comercialización Internacional -CI- fueron creadas mediante la Ley 67 de 1979, con el fin de fomentar las exportaciones. Al efecto, los artículos 1 y 2 de la referida ley establecieron el objetivo, las condiciones y los requisitos mínimos que debían cumplir, en los siguientes términos: « Artículo primero. Con el fin de fomentar las exportaciones de conformidad con los términos de la presente Ley y en desarrollo del ordinal 22 del artículo 120 de la Constitución Nacional, el Gobierno podrá otorgar incentivos especiales a las sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización de productos colombianos en el exterior. Entre sus actividades dichas compañías podrán contemplar también la importación de bienes o insumos, bien sea para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables. Artículo segundo. Para disfrutar de los incentivos especiales que se establezcan conforme al artículo anterior, además de los requisitos generales fijados por el Código de Comercio y demás normas comunes sobre la materia, las sociedades de comercialización internacional deberán satisfacer las condiciones específicas que sobre su constitución, funcionamiento y régimen de inspección y vigilancia establezca el Gobierno. Entre tales requisitos deberá contemplarse expresamente que el objeto de tales sociedades esté constituido por la venta de productos colombianos en el exterior, sea que la sociedad los adquiera en el mercado interno o exporte bienes fabricados por productores que sean socios de la misma». Posteriormente, el Decreto 1740 de 1994, modificado por el Decreto 93 de 2003, reglamentó las sociedades de comercialización internacional, y estableció los requisitos para su inscripción, así como la implementación del certificado al proveedor, documento necesario para demostrar la exención de IVA establecida en el artículo 479 del ET, conforme lo disponía el parágrafo del artículo 2 del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994. A continuación, con la expedición del Decreto 1165 de 2019, así como su Resolución reglamentaria 00046 de 2019, se recopiló la legislación que regula las Sociedades de Comercialización Internacional, para lo cual, en el artículo 65 se dispuso: « Artículo 65. Sociedades de comercialización internacional . Son aquellas personas jurídicas que tienen por objeto social principal la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas. En todo caso las demás actividades que desarrolle la empresa deberán estar siempre relacionadas con la ejecución del objeto social principal y la sostenibilidad económica y financiera de la empresa. 9 Artículo 1°. La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones. 10 En el mismo sentido, ver: parágrafo 2 del artículo 11 del Decreto 2147 de 2016. Estas sociedades, podrán contemplar entre sus actividades la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables y deberán utilizar en su razón social la expresión "Sociedad de Comercialización Internacional" o la sigla "C.I.", una vez hayan sido autorizadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y hayan obtenido la correspondiente aprobación y certificación de la garantía ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Parágrafo 1°. El objeto social deberá indicar los sectores económicos respecto de los cuales desarrollará su actividad como Sociedad de Comercialización Internacional. Parágrafo 2°. Son importaciones las ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una Sociedad de Comercialización Internacional. Sobre estas operaciones no será posible expedir un certificado al proveedor. [...]». Acorde con la norma transcrita, las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas personas jurídicas que tienen por objeto social principal la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas. Asimismo, la norma define las importaciones como las ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una Sociedad de Comercialización Internacional y especifica que, sobre tales operaciones, no será posible expedir un certificado al proveedor. En concordancia, el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 conceptúa como importación « la introducción de mercancías de procedencia extranjera al territorio aduanero nacional cumpliendo con los términos y condiciones previstos en el presente decreto. También se considera importación, la introducción de mercancías procedentes de Zona Franca, o de un depósito franco al resto del territorio aduanero nacional , en las condiciones previstas en este decreto». (Subraya la Sala). El parágrafo 2 referido, que contiene la expresión demandada, define el Certificado al Proveedor como el documento en el que consta que las CI, autorizadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el numeral 6 del artículo 69 del referido decreto y de conformidad con lo dispuesto en el literal b) del artículo 481 del ET, documento no transferible a ningún título. Significa lo anterior que el certificado al proveedor que expiden las CI es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades 11 , en los términos de los artículos 479 y 481 literal b) del ET. Así, para promover el comercio exterior por intermedio de las CI, la ley considera que la venta a una CI por parte de un productor nacional es una venta exenta del impuesto sobre las ventas 12 . Para este efecto, la CI expide el certificado al proveedor 13 y adquiere el compromiso de realizar la exportación correspondiente al exterior 14 . De ahí que la misma ley establezca que si la exportación no se lleva a cabo de manera efectiva, la CI deba pagar al fisco una suma igual al valor de los incentivos y exenciones que tanto ella como el productor hayan obtenido, junto con los intereses moratorios y las sanciones aplicables 15 . 11 Sentencia del 17 de septiembre de 2020, Exp. 23703, CP. Milton Chaves García. 12 Artículos 479 y 481(b) del Estatuto Tributario. 13 Artículos 3, 65 y 69 numerales 1, 3 y 6) del Decreto 1165 de 2019. 14 Artículo 68(2), Decreto 1165 de 2019. 15 Artículo 5, ley 67 de 1979: La realización de las exportaciones será de exclusiva responsabilidad de la Sociedad de Comercialización Internacional y, por lo tanto, si no se efectúan estas últimas dentro de la oportunidad y condiciones que señale el Gobierno Nacional, con base en el artículo 3o. de esta Ley, deberán las mencionadas sociedades pagar a favor del Fisco Entonces, las CI tienen por obligación la exportación de los bienes respecto de los cuales expidió certificados al proveedor dentro de los seis meses siguientes a su expedición, documento soporte de la declaración de exportación, pues así lo disponen los artículos 3 16 , 68 numeral 2 17 y 69 numeral 3 18 del Decreto 1165 de 2019. En ese contexto, el certificado al proveedor es necesario para acceder al beneficio establecido por el artículo 479 del ET, en concordancia con el artículo 481 literal b) de la misma normativa, esto es, para la exención de IVA a los bienes que se exportan y para la venta en el país de bienes de exportación a las CI , siempre que hayan de ser efectivamente exportados, presupuesto distinto del regulado por parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019, que ahora se demanda, pues dicha norma refiere especialmente a las operaciones de venta de mercancía entre un usuario o proveedor instalado en zona franca y una CI. De lo anterior se extrae que la legislación aduanera da un tratamiento diferente a las operaciones de venta de mercancías entre usuarios o proveedores instalados en zona franca cuando los adquirentes de la mercancía son las CI, pues la figura de las CI tiene el propósito específico de fomentar la comercialización y venta de bienes nacionales en los mercados extranjeros, con esa finalidad fueron instituidas. Es por ello que la norma demandada consagra que las ventas que realice un proveedor instalado en zona franca a una CI se consideran importaciones, operación distinta sustancialmente de la establecida en el artículo 479 del ET, que refiere a la venta en el país de bienes de exportación a CI, que hayan de ser efectivamente exportados. A tal conclusión se puede arribar, bajo el entendido de que el parágrafo 2 del artículo 65 del Decreto 1165 de 2019 regula especial y concretamente una operación comercial de venta entre un usuario instalado en zona franca y una CI, y le da la connotación de importación, por lo que no resulta procedente armonizar dicha norma con lo dispuesto en el artículo 479 del ET, que establece la exención del IVA. En ese entendido y tal como lo alegan las entidades demandadas en sus descargos, los certificados al proveedor no pueden ser expedidos con cargo a las operaciones sobre mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca, no por ser usuario de zona franca, sino porque tales operaciones se consideran importaciones. Nacional una suma igual al valor de los incentivos y exenciones que tanto ella como el productor se hubieran beneficiado, más el interés moratorio fiscal, sin perjuicio de las sanciones previstas en las normas ordinarias. 16 Artículo 3. DEFINICIONES: Certificado al Proveedor - CP. Es el documento en el que consta que las Sociedades de Comercialización Internacional, autorizadas por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el numeral 6 del artículo 69 del presente decreto y de conformidad con lo dispuesto en el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Este documento no es transferible a ningún título. Cuando el proveedor se catalogue como no responsable del IVA, a la luz de lo determinado por la Ley 1943 de 2018, en el Certificado al Proveedor se anotará la siguiente leyenda: "Proveedor no responsable del IVA. Este documento no es válido para solicitar devolución del Impuesto sobre las Ventas (IVA)". Los certificados al proveedor serán expedidos a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en la forma, contenido y términos establecidos por esta entidad. Los certificados al proveedor son documentos soporte de la declaración de exportación cuando el exportador sea una Sociedad de Comercialización Internacional. [...] 17 ARTÍCULO 68. BENEFICIOS DE LAS SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL. Los beneficios derivados de la autorización como Sociedad de Comercialización Internacional, son los siguientes: [...] 2. Comprar o adquirir bienes en el mercado nacional exentos del pago de IVA en los términos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, siempre y cuando estos sean exportados dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de expedición del correspondiente certificado al proveedor. [...] 18 ARTÍCULO 69. OBLIGACIONES. Las personas jurídicas autorizadas como Sociedades de Comercialización Internacional, en ejercicio de su actividad, tendrán las siguientes obligaciones: [...] 3. Expedir en debida forma, de manera consecutiva y en la oportunidad legal los Certificados al Proveedor. Se precisa que, en virtud del principio de extraterritorialidad, las zonas francas son áreas geográficas delimitadas del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial tributaria, aduanera y de comercio exterior. Por ello, las mercancías que allí ingresan se consideran por fuera del territorio aduanero nacional, con lo cual expedir un certificado al proveedor respecto de las importaciones efectuadas por una CI contraría lo dispuesto en artículo 2 de la Ley 67 de 1979, cuando indica que el objeto de las CI debe estar constituido por la venta de productos colombianos en el exterior, sea que la sociedad los adquiera en el mercado interno o exporte bienes fabricados por productores que sean socios de la misma, lo que no apareja la adquisición de bienes importados. Corolario de lo anterior, si los usuarios de zona franca no son declarantes de IVA, su calidad o no de proveedores no les otorga derecho a tratar las ventas como exportaciones con derecho a devolución 19 . Tampoco encuentra la Sala acreditada la vulneración al principio de igualdad frente a los usuarios instalados en zonas francas, en tanto, el demandante no logró probar que la restricción de expedición del certificado al proveedor sobre las importaciones definidas en el parágrafo del artículo 65 del Decreto Reglamentario 1165 de 2019 establezca de manera inequívoca un trato diferenciado frente a otros vendedores que se encuentren en las mismas condiciones. Esto es, el actor no demostró en qué operaciones frente a iguales, bajo circunstancias iguales o supuestos de hecho equivalentes, se estableció el trato diferenciado al que alude. Cabe señalar que, para determinar si una norma transgrede los mandatos de igualdad, la Corte Constitucional 20 ha insistido en la necesidad aplicar el test de igualdad, que se compone de las siguientes etapas: Establecer el criterio de comparación: patrón de igualdad o tertium comparationis , es decir, debe precisarse si los supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se comparan sujetos de la misma naturaleza; 19 Al efecto, para situaciones relacionadas con la existencia de un eventual derecho de los usuarios industriales de bienes y de servicios de zonas francas a descontar el impuesto sobre las ventas originado en importaciones al territorio aduanero nacional (TAN), en la sentencia de unificación del 14 de agosto de 2019, la Sala sentó línea jurisprudencial sobre la procedencia del aludido derecho, a partir de la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas. Luego del estudio de la Ley 1004 de 2005, de los Decretos 383 y 4051 de 2007 -que modificaron el Título IX del Estatuto Aduanero vigente para la época de los hechos-, de lo establecido en los artículos 420 y 485 del ET y de lo precisado en la sentencia del 28 de agosto de 2014 (Exp. 19105) -que negó la demanda de simple nulidad contra el Oficio Dian 099610 de 2007-, la Sala sentó como regla jurisprudencial que «[L]as operaciones de venta de bienes fabricados o almacenados por usuarios industriales de zonas francas, con destino al Territorio Aduanero Nacional, son importaciones, en las que el derecho a reclamar impuestos descontables radica en cabeza del adquirente - importador, quien asume el pago del impuesto sobre las ventas generado con la introducción de dichos bienes». Conforme con esa normativa, en lo que refiere a las zonas francas, la Sala indicó que la destinación de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por usuarios industriales y comerciales en zonas francas, determina la naturaleza de la operación. En tal sentido, cuando los bienes aludidos se venden para ser distribuidos en el mercado externo la operación es de exportación, mientras que su venta y posterior introducción al Territorio Aduanero Nacional se considera una importación. Lo que, agregó, constituye una forma de preservación de la neutralidad del tributo, al determinar que quien soporta el pago del impuesto originado con la importación tenga derecho al impuesto descontable. Ver: Sentencia 19105, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en la cual, la Sala precisó que «el usuario industrial de una zona franca no puede solicitar impuestos descontables respecto de los bienes que introduce a la zona franca, procedentes del territorio nacional porque, como antes se advirtió, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zonas francas, están exentos de impuesto sobre las ventas. Correlativamente, es el importador del territorio aduanero nacional quien asume el pago del IVA cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca y quien, por ello, puede descontar el impuesto sobre las ventas pagado en la importación que, se reitera, se calcula solamente sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros» . 20 Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 2014, MP. Mauricio González Cuervo. Definir si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales y; Averiguar si la diferencia de trato está constitucionalmente justificada, es decir, si las situaciones objeto de la comparación ameritan un trato diferente desde la Constitución Política. De igual forma, la jurisprudencia en cita ha precisado que, según su grado de intensidad, el escrutinio puede ser estricto, intermedio y leve a partir de la influencia de los modelos europeos y el anglosajón. Para el caso que nos ocupa, se aplica el test débil, pues se trata del análisis de medidas de carácter tributario , económico o de política internacional en las cuales el legislador goza de un amplio margen de configuración normativa (subraya la Sala). El escrutinio leve, entonces, analiza la legitimidad del fin perseguido, que el objetivo no se encuentre prohibido y que el medio sea idóneo y adecuado para alcanzar tal propósito 21 . Ahora bien, revisadas las etapas del test de comparabilidad establecido en la jurisprudencia constitucional citada, al contrastar los ejemplos traídos por el actor para sustentar la violación del principio de igualdad, la Sala considera que fáctica ni jurídicamente se ha establecido un trato desigual entre iguales, pues la restricción no está impuesta a sujetos de la misma naturaleza, en la medida en que los usuarios de zona franca gozan de un régimen especial, establecido en una normativa diferente, respecto de los que precisamente divergen los demás comercializadores nacionales, sometidos a las normas generales de aduanas. Si en gracia de discusión se aceptara que la restricción contenida en la norma demandada trata a sujetos iguales de forma desigual, se advierte que la restricción de expedición de certificados al proveedor en las importaciones o ventas de mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una Sociedad de Comercialización Internacional satisface las exigencias del juicio leve de igualdad, por cuanto persigue una finalidad legítima, cual es la de fomentar la exportación de bienes nacionales, que no de bienes importados -además, porque es la razón de ser de las CI-; es una medida idónea para garantizar tal finalidad, en tanto contribuye al fomento de las exportaciones de bienes nacionales e impide a los usuarios de zona franca beneficiarse injustificadamente de la exención 22 . Por todo lo anterior, la Sala considera que no le asiste razón al demandante al señalar que la expresión acusada vulneró los artículos 13, 150 y 338 de la CP, 1 y 3 de la Ley 67 de 1979, 479 del ET y 1 de la Ley 1609 de 2013 y que el Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria que le fue conferida, pues no se observa que, a través de la misma, se establecieran restricciones, limitaciones o modificaciones a la exención de IVA establecida en el artículo 479 del ET, en tanto el objeto de la norma pretendió regular las operaciones sobre mercancías que realice un proveedor instalado en una zona franca a una CI, las cuales se consideran importaciones y respecto de las cuales 21 Corte Constitucional, Sentencia C-234 de 2019, MP. Diana Fajardo Rivera. 22 Sobre el particular ver: Corte Constitucional, Sentencia C-205 de 2024, MP. Paola Andrea Meneses Mosquera. Al analizar la constitucionalidad del artículo 11 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, la Corte concluyó que la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta prevista en los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, no vulneraba los principios de igualdad y equidad tributaria, por cuanto perseguía finalidades legítimas y era idónea para alcanzar tales finalidades. no es posible expedir certificados al proveedor . En ese sentido, al no advertirse el desconocimiento predicado por el actor, se negará la pretensión de nulidad de la resolución demandada, por las razones aquí expuestas frente a los cargos formulados por el actor. De conformidad con lo previsto en el artículo 188 del CPACA, no se condenará en costas, atendiendo a que se ventila