Prov. CE Sec. 4 exp. 25000-23-37-000-2020-00279-01(28495)_20251023 de 2025

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintitrés (23) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2020-000279-01 (28495) Demandante GIRAG S.A. Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta. Año gravable 2013. Firmeza declaración con pérdidas fiscales. Alcance del proceso de reorganización empresarial. Deducción castigo de cartera. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 30 de noviembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B 1 , que resolvió lo siguiente: PRIMERO: NIEGANSE las pretensiones de la demanda por las que la sociedad solicitó que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000378 del 29 de noviembre de 2018, por la cual la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN liquidó oficialmente a GIRAG S.A , el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013, y de la Resolución 992232019000179 del 26 de noviembre de 2019, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante en contra del acto administrativo de liquidación; de acuerdo con las consideraciones expuestas en esta sentencia. SEGUNDO: Por no haberse causado, no se condena en costas. (...) ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de abril de 2014, Girag S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del período gravable 2013, con pérdida líquida y saldo a favor, el cual fue objeto de solicitud de devolución y/o compensación radicada el 21 de agosto de 2014 y resuelta con resolución 54876 del 31 de octubre de 2014 que ordenó su devolución. Previa emisión del requerimiento especial y su respuesta, la administración expidió la liquidación oficial de revisión 322412018000378 del 29 de noviembre de 2018 que adicionó ingresos brutos no operacionales, rechazó costos y gastos operacionales de administración, reliquidó el impuesto a cargo e impuso sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas, determinando saldo a pagar. La sociedad interpuso recurso de reconsideración el 4 de febrero de 2019, el cual fue resuelto mediante resolución 992232019000179 del 26 de noviembre de 2019 que confirmó la liquidación oficial. 1 Samai Tribunal, índice 38. ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones 2 : Que se declare la Nulidad total de la Liquidación oficial No. 322412018000378 del 29 de noviembre de 2018. Que se declare la Nulidad total de la Resolución Número 992232019000179 del 26 de noviembre de 2019, notificada personalmente el 03 de diciembre de 2019, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho se tengan como válidas y en firme las declaraciones del impuesto sobre la renta presentada por GIRAG S.A., correspondientes al periodo gravable del 2013. A título de restablecimiento del Derecho, se declare la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta por Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional - DIAN. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos demandados, se ordene el archivo del expediente seguido en contra de GIRAG S.A., por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional - DIAN. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad solicitada en las anteriores pretensiones, a título de restablecimiento del derecho se declare que mi representada no adeuda suma alguna ni por concepto de impuesto sobre la renta, ni por sanción de inexactitud, ni por intereses moratorios correspondiente en la citada vigencia fiscal. Condenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional - DIAN a pagar a mi representada la indemnización integral de los perjuicios patrimoniales generados como consecuencia de las anteriores pretensiones, en la cuantía que sea probada en el presente proceso. Condenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional – DIAN a pagar las costas del presente proceso. Igualmente, solicitamos no se condene a la demandante a agencias en derecho ni costas procesales. El demandante invocó como violados los artículos 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 263 del Código General del Proceso; 27 del Código Civil; 195, 709 y 745 del Estatuto Tributario; 176 y 264 de la Ley 1564 de 2012; y 79 del Decreto 187 de 1975, a partir del siguiente concepto de violación: Violación al debido proceso Relató que, desde el 28 de mayo de 2014, la sociedad fue admitida en un proceso de reorganización empresarial, y que el saldo a pagar determinado por la DIAN en los actos demandados pone en riesgo el cumplimiento del acuerdo de reorganización del 2015 aprobado por la Superintendencia de Sociedades y por los acreedores, incluyendo la DIAN, el cual es de obligatorio cumplimiento conforme con el artículo 40 de la Ley 1116 de 2006. Sostuvo que la administración omitió incluir dentro del proceso de reorganización todas las acreencias dentro de la oportunidad de la Ley 1116 de 2006, pues los actos determinan un impuesto anterior a la aprobación del acuerdo. Lo anterior, pese a que la DIAN tenía conocimiento de dicho proceso desde el año 2014, y, no obstante, guardó silencio frente al mismo en la actuación acusada. 2 Samai Tribunal, índice 1. Notificación extemporánea del requerimiento especial Conceptualizó que, conforme con el artículo 705 del Estatuto Tributario, el término de firmeza cuando hay una solicitud de devolución y/o compensación, es de tres años contados desde la presentación de la solicitud. Relató que la declaración de renta registró una pérdida fiscal y saldo a favor, y que el 21 de agosto de 2014 la sociedad presentó solicitud de devolución, de tal forma que, la administración tenía hasta el 21 de agosto de 2017 para notificar el requerimiento especial; plazo que no respetó pues lo comunicó el 14 de marzo de 2018. Reparó en que, si bien, la declaración presentaba una pérdida fiscal, el artículo 705 ibidem no excluye dicha circunstancia de su aplicación, ni hay una prescripción normativa que en tal evento otorgue un plazo mayor para notificar el requerimiento especial, de manera que, al tratarse de un "proceso sancionatorio" está vetada la analogía. Descartó la aplicación del artículo 147 del Estatuto Tributario que regula la firmeza en declaraciones con pérdidas, pues en este caso se presentó la circunstancia especial de que se solicitó en devolución el saldo a favor, con lo cual la norma aplicable es el citado artículo 705. Indebida apreciación de la prueba Cuestionó que la administración afirmara que la sociedad castigó la cartera sin realizar un proceso de cobro serio y de conciliación de las cuentas contables, desconociendo que el mismo se encuentra soportado documentalmente. Referenció las pruebas con las que se decidió el castigo de cartera, las cuales no fueron desvirtuadas: la certificación de la representante legal que denota el intento de comunicación con los clientes morosos en 2013, las notificaciones realizadas a éstos en 2013 y 2014, los conceptos de los abogados en virtud de los cuales se procedió con el castigo, el acta 57 de 2014 de la junta directiva que autorizó al comité financiero a analizar el castigo de cartera, y el acta de dicho comité de 26 de marzo de 2014 que analiza las cartas de recomendación al castigo, así como los radicados de circularización a los deudores de la sociedad. Reprochó que la autoridad tributaria extrañara soportes de gestiones para el cobro de cartera, siendo que existen varias comunicaciones enviadas en 2013. Dijo que lo anterior configura una grave apreciación de la prueba, pues arbitrariamente se admiten algunas y otras se omiten sin sustento legal. Reparó en que la certificación de los asesores jurídicos evidencia que el proceso de cobro se adelantó desde inicios de 2013 y que, el hecho de que haya comunicaciones firmadas en diciembre de ese año no implica que el proceso iniciara en esta última fecha, lo cual tampoco es óbice para negar el castigo. Insistió en que no se analizaron las pruebas en conjunto y en que el concepto de la firma de abogados es prueba conducente y pertinente, sin que se requiera de formalidades especiales, la cual debió desvirtuarse por la DIAN para acreditar que el cobro se realizó solo desde diciembre de 2013. Invocó jurisprudencia del Consejo de Estado 3 para advertir que hay diversas alternativas para acreditar la procedencia del castigo de una cartera que supera la insolvencia de los deudores o las gestiones consideradas por la administración 3 Sentencias del 17 de noviembre de 2011, exp. 18100, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 24 de julio del 2003, exp. 13443, C.P. Ligia López Díaz y del 12 de mayo de 2010, exp. 16448, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. como pertinentes. Agregó que, la DIAN pretende establecer requisitos adicionales y un procedimiento pétreo para considerar irrecuperable un crédito, sin tener en cuenta el extenso tiempo en el que se ha intentado cobrar sin éxito. Aseveró que la demandada debía desvirtuar los medios probatorios aportados por la sociedad, so pena de aplicar el principio de in dubio pro-contribuyente . Observó que el Decreto 187 de 1975 no establece que las razones para no recuperar la cartera deban darse por escrito en el mismo período gravable, lo cual es ilógico dado que no es posible tener certeza de que, con posterioridad a la certificación, las cuentas por cobrar de ese mismo año serán irrecuperables. Es decir, que las explicaciones deben ser posteriores a la fecha del corte contable, esto es, el 31 de diciembre de 2013. Alegó que, aun si las cartas estuvieran fechadas en enero de 2014, ello no significa que para 31 de diciembre de 2013 no se tuviera certeza de la pérdida de las deudas, pues no es la fecha del concepto jurídico lo que da dicha certeza sino el fondo. Reiteró que la administración no tomó en cuenta las certificaciones de cada uno de los clientes que dan cuenta, de forma individualizada, las razones para el castigo. Improcedencia de la sanción por inexactitud Estimó improcedente la sanción por inexactitud dado que los hechos y cifras declarados fueron completos y verdaderos, y no hubo ánimo defraudatorio. Alegó una diferencia de criterios, a partir de su argumentación sólida y correcta de la deducción de la deuda manifiestamente pérdida. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda 4 . En cuanto a la violación al debido proceso , aclaró que la reorganización empresarial no impide que la administración modifique la declaración con los actos acusados, en la medida que conforme con el artículo 20 de la Ley 1116 de 2006 (régimen de insolvencia empresarial) a partir de la iniciación de ese proceso lo que no puede admitirse son demandas ejecutivas -nuevas o en curso- en contra del deudor. Situación que no se presenta en el caso analizado, pues apenas se está declarando la existencia de una obligación tributaria. Alegó que la administración no vulnera el debido proceso en la etapa de reorganización empresarial, porque los actos demandados fueron posteriores a este y la sociedad conserva su capacidad jurídica para cumplir con las obligaciones tributarias surgidas luego de la reorganización. Precisó que los actos tienen la naturaleza de gastos de administración que deben pagarse en la forma prevista en el artículo 71 de la Ley 1116 de 2006, esto es, de preferencia sobre las que son objeto del acuerdo. Afirmó que, según la Superintendencia de Sociedades 5 no se menoscaba la autonomía de los entes jurídicos para adquirir derechos y obligaciones con las restricciones previstas en el régimen de insolvencia. Manifestó que el término de firmeza es de cinco años previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, en la medida que la declaración registró una pérdida fiscal. De 4 Samai Tribunal, índice 19. 5 Citó el concepto de la Superintendencia de Sociedades 220-114429 de 2018. ahí que no fuera aplicable el artículo 705 ibidem que contiene una regla general de firmeza. Manifestó que la sociedad no demostró que la cartera castigada a 31 de diciembre de 2013 correspondiera a deudas manifiestamente perdidas o incobrables, pues no se registró su provisión en los estados financieros y la dedujo sin cumplir los requisitos de los artículos 79 y 80 del Decreto 178 de 1975. Indicó que las facturas que generaron la cartera castigada no tenían un año de vencidas, que no cumplían el requisito del numeral 2 del artículo 80 del Decreto 187 de 1975 y que en el año 2014 hubo acuerdo de pago con los clientes GHI Services Panamá, Girac Panamá, GHI Hermanos S.A.S. y Familiares Giraldo Panamá. Así mismo, argumentó que algunos clientes ya habían pagado, que en otros casos terceros manifestaron no haber recibido servicios y que, si bien no hay tarifa legal para demostrar que la deuda es pérdida o sin valor, los documentos allegados no demuestran tal circunstancia. Por el contrario, de ellas se concluye que la gestión del cobro se realizó en diciembre de 2013 y 2014, fechas en la que se enviaron comunicaciones. Que la certificación aportada no tiene detalle de clientes y facturas, que la solicitud del abogado es de febrero de 2014 y no existe conciliación de la cartera ni un proceso integral de cobranza que incluya cruces con bases de datos, envíos de correspondencia, gestión telefónica, entre otros. Estimó que la demandante no demostró actuaciones encaminadas a lograr el pago de las facturas y que la certificación de que adelantase el cobro jurídico no es medio apropiado de prueba. Consideró procedente la sanción por inexactitud por incluir deducciones que no cumplen los requisitos y, por tanto, descartó la diferencia de criterios. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6 Explicó que el término de firmeza depende del contenido de la declaración y que, si el contribuyente registra pérdidas fiscales, este es de 5 años, pues opera el plazo especial de forma preferente 7 . Relató que la sociedad presentó declaración el 21 de abril de 2014 y solicitó la devolución del saldo a favor registrado en ella el 21 de agosto de 2014. Empero, como el denuncio registró pérdida líquida, la firmeza era de cinco años que vencían el 21 de abril de 2019. En consecuencia, concluyó que la notificación del requerimiento especial el 14 de marzo de 2018 fue oportuna. Conceptualizó el proceso de reorganización y narró que la Superintendencia de Sociedades admitió la apertura de este el 28 de mayo de 2014 y que el acuerdo de reorganización se confirmó en auto del 14 de septiembre de 2015, documento que no fue aportado al trámite administrativo ni al proceso judicial, de forma que no fue posible identificar los créditos pactados por la demandante. Precisó que las deudas que se incluyen en estos acuerdos son las de plazo vencido, esto es, aquellas que se han hecho exigibles por cumplimiento del término y que son cobrables. Así, la determinación del impuesto contenida en la liquidación 6 Samai Tribunal, índice 38. 7 Citó en apoyo la sentencia del 15 de octubre de 2021, exp. 23803, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado. demandada del 29 de noviembre de 2018 no era una deuda cuyo pago fuese exigible y la DIAN no podía presentarla en el proceso de reorganización. En consecuencia, el hecho de que la obligación tributaria discutida no hubiese sido objeto del acuerdo, no invalida la liquidación de revisión pues a la fecha de este no se expedía el acto acusado. Reparó en que la glosa de gastos operacionales de administración, además de la deducción por castigo de cartera, incluía modificaciones a cuentas de salarios, asesoría financiera y otras provisiones que no fueron controvertidas por el demandante. Presentó cuadro con los valores rechazados por concepto de castigo de cartera y precisó: frente a las diez acreencias rechazadas por el incumplimiento del artículo 80 del Decreto 187 de 1975, el cual exige que hubiesen sido tomadas para calcular la renta en períodos anteriores o se deriven de créditos que la produjeran, sostuvo que la autoridad tributaria las rechazó dado que las facturas eran del año 2013, argumento que no desvirtuó el actor. Hizo referencia a las facturas expedidas por Airseatrans, Sport Import International Orgisa S.A.S., Sociedad de Apoyo Aeronáutico S.A., todas de 2013, y al concepto jurídico de Díaz Camargo Abogados que recomendó castigar la cartera debido a los requerimientos sin respuesta y por no existir bienes que respaldasen el cobro ejecutivo; para evidenciar que no se demostró que estas deudas generaran renta o se consideraran en períodos anteriores. Señaló que el certificado del revisor fiscal confirmó que las acreencias produjeron renta en el período fiscal de expedición de la factura, y que los conceptos jurídicos tampoco acreditaron que la hubiese generado en períodos previos. En lo que atañe a las deudas cuya realidad se cuestionó, aseveró que el tercero Pacific Sport Colombia Ltda manifestó haber pagado sus acreencias de lo cual consta correo dirigido a la sociedad demandante de 14 de enero de 2014, pese a existir requerimiento previo del 10 de diciembre de 2013. Cuestionó que para demostrar la existencia de la deuda se allegara certificado de revisor fiscal que identificó las facturas que la originaron, prueba que no era suficiente. Complementó que el tercero Avianca S.A. expresó que las facturas que allegó el demandante no correspondían a servicios prestados por la aerolínea. Concluyó que las deudas no eran deducibles al no ser reales. Por último, frente a la acreencia con GIH Service Panamá, acotó que el 7 de febrero de 2014 el deudor suscribió un acuerdo de pago con el demandante por 36 meses sin intereses, pese a lo cual el concepto de Díaz Camargo Abogados recomendó castigar la cartera dado que el deudor no había reconocido la totalidad de la deuda y ante la falta de pruebas para ejecutar al cliente. Resaltó que el demandante no aportó pruebas tendientes a acreditar que era imposible lograr el pago efectivo de los valores facturados, ni hay una trazabilidad del proceso de cobro, como tampoco del acuerdo de pago para establecer si las acreencias no fueron totalmente aceptadas por el deudor. Añadió que el ánimo de conciliación entre deudor y acreedor pone en entredicho la imposibilidad de pago de la deuda. Subrayó que las certificaciones del revisor fiscal, las actas de junta directiva y los conceptos jurídicos tampoco acreditan dicha circunstancia. Sobre la deuda de Spirit Airlines INC, relató que el tercero explicó que había pagado la mayoría de las facturas, salvo cinco dada la ausencia de registro de las facturas, es decir, por desconocimiento de la existencia de la obligación y ausencia de soporte. Dijo que la manifestación del deudor cuestiona el crédito total castigado pues la mayoría de las facturas se pagaron y se allegaron soportes del egreso y, al aceptar la inexistencia del soporte de la transacción, no existe prueba del porqué la demandante declaró la deducción sin intentar el cobro. En ese sentido, el descargo de la deuda no estaba demostrado, ni tampoco la existencia de la obligación o las razones para considerar la deuda perdida. A partir de lo anterior, confirmó el rechazo de gastos de las deudas cuestionadas. Estimó procedente la sanción por inexactitud dada la declaración de gastos improcedentes. Y, No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia 8 , con fundamento en lo siguiente: Sostuvo que la sentencia desconoció el procedimiento de reorganización empresarial, dado que no tuvo en cuenta que la DIAN omitió reclamar la deuda tributaria que determina en los actos acusados, y que el acuerdo con todos los acreedores ya fue aprobado. Advirtió que la DIAN aceptó como cierta la admisión al proceso de reorganización empresarial de la demandante, hecho que también se desprende del certificado de existencia y representación legal. Reprochó que el tribunal afirmara que no se aportó el acuerdo confirmatorio del proceso administrativo, lo cual es contradictorio con lo dicho en la demanda y la contestación. Ilustró que, pese a que el expediente administrativo constaba de 12 carpetas con 2230 folios, solo se aportaron 3 de estas, de manera que el Tribunal solo analizó 512 folios, lo cual vulneró el debido proceso de la sociedad. Mencionó que el acuerdo fue aprobado e inscrito en el registro mercantil desde el 9 de octubre de 2015 produjo efectos frente a todos los acreedores, incluyendo la DIAN, a quien correspondía demostrar que no fue notificada del proceso de reorganización o que las acreencias no se calificaron en debida forma. Estableció que el artículo 846 del Estatuto Tributario dispone que la administración tributaria no debe cobrar solo las deudas de plazo vencido, sino todas las surgidas, esto es causadas u originadas, hasta el momento de la liquidación, incluidas las fiscales. En consecuencia, debían incorporarse en el acuerdo las acreencias causadas en la declaración de renta de 2013 y hacia atrás, y la autoridad tributaria debió hacerse parte del proceso para cobrarlas, so pena de que no pueda hacerlo posteriormente. Clarificó que el término de firmeza aplicable era de tres años contados desde la solicitud de devolución del saldo a favor, el cual puede presentarse haya o no pérdida fiscal, por lo que este vencía el 21 de agosto de 2017. Estimó que el requerimiento especial fue extemporáneo al comunicarse el 14 de marzo de 2018, que la hipótesis de la pérdida fiscal no se excluye de la firmeza en caso de existir 8 Samai Tribunal, índice 45. un saldo a favor y que no existen prescripciones normativas que permitan ampliar el plazo para notificar el acto preparatorio, al estar proscritas las analogías. Concluyó que el término de firmeza ante la solicitud de devolución es especial y prevalente frente al del artículo 147 del Estatuto Tributario. Frente a las deducciones rechazadas , indicó que las 14 deudas reseñadas por el tribunal arrojan un valor de $758.842.278 y no de $1.542.862.395, de manera que hay una suma de $748.020.117 que no se cuestionó ni identificó por la demandada en el proceso administrativo, ni se confirmó o rechazó en la sentencia de primera instancia. Precisó que los artículos 146 del Estatuto Tributario y 1.2.1.18.24 -numeral 5- del Decreto 1625 de 2016 solo mencionan que el descargo de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor debe justificarse, sin indicar que deben hacerse llamadas telefónicas, ni que deban intervenir abogados o presentarse demandas judiciales. Relacionó las pruebas aportadas para justificar el castigo de cartera tales como la certificación del representante legal del envío de comunicaciones a clientes morosos y el envío de correspondencia, con las respectivas guías de envío y sello de recibido o notas de devolución. Precisó que dichas comunicaciones fueron firmadas por el representante legal, identificaron la razón social del deudor y la totalidad de la suma adeudada. Aseguró que aportó conceptos jurídicos individualizados de la firma Díaz Camargo Abogados que contienen los datos de cada deudor, el monto de la deuda y la recomendación legal de dar de baja la cartera, así como de demandar. Que allegó acta de la junta directiva que autorizó análisis del comité financiero para castigar la cartera y las recomendaciones de éste del 26 de marzo de 2014, así como certificación consolidada de los abogados que acredita la gestión jurídica para el cobro. A partir de lo anterior, argumentó que el tribunal no consideró que la firma de abogados sí indicó de manera individualizada y consolidada las razones para dar de baja la cartera, y justificó el castigo de esta, con lo cual incurrió en un error de interpretación. Solicitó que, en caso de conceder el rechazo, se disminuya el valor desconocido a $758.842.278. Se opuso a la sanción por inexactitud dada la procedencia de las deducciones. Que la sanción tiene un carácter accesorio pues se relaciona con los datos contenidos en la declaración, y no sobre las cifras arrojadas en el denuncio derivadas de la interpretación que realice el contribuyente. Estimó que no era dable castigar las diferencias de criterio de interpretación, en este caso, de las pruebas allegadas por las partes. Acotó que la argumentación de la sociedad es jurídicamente sólida y se basó en pruebas. Citó diversa jurisprudencia sobre la actividad probatoria 9 y relacionó nuevamente los documentos allegados como justificación del castigo de cartera. Sostuvo que en la sentencia no se indicó qué valores eran falsos o irreales y daban lugar a la sanción. Oposición a la apelación La demandada guardó silencio. 9 Auto del 05 de mayo de 2011, exp. 17306, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Sentencias del 18 de agosto de 2011, exp. 17693, M.P. William Giraldo Giraldo y del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico De conformidad con los cargos de apelación formulados por la parte demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda, juzga la Sección la legalidad de los actos demandados que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 presentada por G IRAG S.A. En particular, corresponde determinar si: i) la notificación del requerimiento especial fue oportuna o si la declaración estaba en firme, ii) procedía adelantar el proceso de determinación, en consideración del acuerdo de reorganización suscrito por la demandante, iii) era viable rechazar los gastos operacionales de administración derivados de deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, y iv) hay lugar a imponer la sanción por inexactitud. Se aclara que el demandante no presentó inconformidades ni en la demanda ni en la apelación respecto de la adición de ingresos y el rechazo de costos, ni la sanción por rechazo de pérdidas. Análisis del caso concreto Firmeza de la declaración La sentencia de primera instancia consideró que la notificación del requerimiento especial fue oportuna, toda vez que el término de firmeza aplicable era el de cinco años regulado en el artículo 147 del Estatuto Tributario, en atención a que la declaración de renta registró pérdidas fiscales. En la apelación, el demandante aduce que el término de firmeza aplicable era de tres años contados desde la solicitud de devolución del saldo a favor, el cual puede presentarse haya o no pérdida fiscal, por lo que este vencía el 21 de agosto de 2017. Estimó que el requerimiento especial fue extemporáneo al comunicarse el 14 de marzo de 2018, que la hipótesis de la pérdida fiscal no se excluye de la firmeza en caso de existir un saldo a favor y que no existen prescripciones normativas que permitan ampliar el plazo para notificar el acto preparatorio, al estar proscritas las analogías. Concluyó que el término de firmeza ante la solicitud de devolución es especial y prevalente frente al del artículo 147 del Estatuto Tributario. Para resolver, la Sección reiterará el criterio expuesto en las sentencias del 2 de diciembre de 2021, exp. 24807, C.P. Milton Chaves García; del 15 de octubre de 2021, exp. 23803, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 21 de febrero de 2019, exp. 18912, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 5 de mayo de 2016, exp. 20186, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En dichos pronunciamientos se explicó que el término de firmeza de las declaraciones, entendido como el plazo con el que cuenta la administración para revisarlas y auditarlas se rige por un término general contenido en el artículo 714 del Estatuto Tributario, el cual, para la época de los hechos, era de dos años contados desde el vencimiento del plazo para declarar, la presentación de la declaración o la solicitud de devolución o compensación, según el caso. Sin embargo, también la Sección precisó que con ocasión de las modificaciones del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 (norma vigente en el caso analizado), el legislador introdujo un término de firmeza especial para aquellas declaraciones en las que se determinan o compensan pérdidas fiscales, el cual es de cinco años contados desde la fecha de presentación del denuncio. Dicha regla es de carácter especial y aplica para declaraciones específicas, esto es, aquellas en las que se han liquidado o compensado pérdidas fiscales. En consecuencia, opera por ministerio de la ley y en función de la pérdida registrada para que la administración pueda ejercer las facultades de fiscalización respecto de esta, de manera que lo dispuesto en el artículo 147 del Estatuto Tributario aplica de manera prevalente sobre las normas generales de firmeza establecidas en el artículo 714 ibidem. Lo anterior se refuerza en el hecho de que el artículo 5 de la Ley 57 de 1887 establece que "la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga un carácter general" , de suerte que dado el carácter particularísimo de las declaraciones con pérdidas fiscales, cobra sentido que se aplique el artículo 147 del Estatuto Tributario de manera preferente, en la medida en que se pretende proteger las facultades de fiscalización de la administración en caso de que el contribuyente registre pérdidas. Así, pese a que existe una disposición que regula el término de firmeza cuando media una solicitud de devolución, esta hace parte de las reglas generales que ceden ante la especialidad del artículo 147 del Estatuto Tributario, en atención a su finalidad y al contenido de las declaraciones sujetas a la norma en el dispuesta. De lo expuesto, no le asiste razón al recurrente cuando afirma que el término aplicable era el de firmeza general, el cual estimó especial y que no excluye de su aplicación la hipótesis de la pérdida fiscal, pues desconoce que precisamente en razón de esta es que tiene lugar la aplicación de la firmeza especial del artículo 147 del Estatuto Tributario. Tampoco se trata de que la administración amplíe el término de manera caprichosa, arbitraria o mediante analogías, sino que por ministerio de la ley y dado el contenido de la declaración, la firmeza se amplía ante la aplicación de la norma especial, de forma que, en este evento, el término aplicable era de cinco años contados desde la fecha de presentación de la declaración. En atención a que el término de firmeza aplicable era el previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario y era irrelevante la presentación de la solicitud de devolución dada la aplicación de la norma especial, la Sección concluye que debido a que la declaración se presentó el 21 de abril de 2014 en forma oportuna y registrando una pérdida fiscal 10 , el requerimiento especial se notificó el 14 de marzo de 2018 11 dentro del término legal de cinco años. En consecuencia, el cargo no prospera. Efectos del acuerdo de reorganización empresarial El demandante relató que la Superintendencia de Sociedades admitió la apertura del proceso de reorganización empresarial de la compañía el 28 de mayo de 2014 y que el acuerdo de reorganización se expidió en 2015. En ese sentido, toda vez que la administración no reclamó la acreencia correspondiente a la renta del año gravable 2013 en el marco del proceso, carecía de facultades para hacerlo posteriormente, so pena de desconocer los efectos del acuerdo. La sentencia apelada advirtió que el actor no allegó el auto confirmatorio con el contenido del acuerdo de reorganización y que, sin perjuicio de lo anterior, las 10 Fl. 2 Caa. De conformidad con el artículo 12 del Decreto 2972 de 2013, el vencimiento del plazo para declarar para sociedades cuyo NIT terminase en 7 era el 21 de abril de 2014. 11 Fls. 1907 a 1920 y 1929 Caa deudas cubiertas por este son las de plazo vencido, de manera que, la que se discute, no era aún exigible al momento de suscripción de la reorganización pues se estaba determinando en el trámite administrativo. En la apelación, la demandante sostiene que la sentencia desconoce los efectos de la Ley 1116 de 2006 que habilita a la administración a cobrar deudas vencidas en oportunidades procesales futuras, sin considerar procesos de reorganización empresarial. Explicó que la DIAN aceptó la admisión al proceso de reorganización empresarial de la demandante y reprochó que el tribunal afirmara que no se aportó el acuerdo confirmatorio del proceso administrativo, lo cual es contradictorio con lo dicho en la demanda y la contestación. Afirmó que, pese a que el expediente administrativo constaba de 12 carpetas, solo se aportaron 3 por lo que el tribunal únicamente analizó 512 folios, lo cual vulneró el debido proceso de la sociedad. Mencionó que el acuerdo aprobado e inscrito en el registro mercantil desde el 9 de octubre de 2015 produjo efectos frente a todos los acreedores, incluyendo la DIAN, a quien correspondía demostrar que no fue notificada del proceso de reorganización o que las acreencias no se calificaron en debida forma. Además, el artículo 846 del Estatuto Tributario dispone que la administración no debe cobrar solo las deudas de plazo vencido, sino todas las surgidas, esto es causadas u originadas, hasta el momento de la liquidación, incluidas las fiscales. En consecuencia, debían incorporarse en el acuerdo las acreencias causadas con la declaración de renta de 2013 y hacia atrás, y la DIAN debió hacerse parte del proceso para cobrarlas, so pena de que no pueda hacerlo posteriormente. Previo a pronunciarse de fondo, la Sección advierte que, contrario a lo afirmado por el apelante, los antecedentes administrativos se aportaron en forma completa el 16 de marzo de 2023, tal como se evidencia en los índices 15 a 18 de Samai del tribunal, en los que obran las 12 carpetas y 2230 folios, a los que el a quo tuvo acceso y que fueron objeto de pronunciamiento, dado que la sentencia apelada relacionó y valoró las pruebas relevantes allegadas al proceso y que sustentan su decisión, lo que no fue desvirtuado por el demandante; de tal forma que no se presenta una violación al debido proceso. En sentido semejante, sobre el acuerdo de reorganización aprobado por la superintendencia en sede administrativa y judicial, se observa que, en realidad, lo que cuestiona la sentencia de primera instancia es que se desconoce el contenido del acuerdo refrendado por la Superintendencia de Sociedades, del cual no obra copia en el expediente, hecho frente al cual el apelante no presenta explicaciones concretas, ni mucho menos señala en dónde se puede encontrar dicho documento. Tampoco resulta relevante que la DIAN hubiese reconocido la existencia del acuerdo, pues una cosa es la admisión y refrendación de este y otro el texto del mismo, de suerte que las explicaciones que da el apelante no informan por qué no se aportó el documento en cuestión, el cual se extraña desde el procedimiento administrativo. Así, los reparos al respecto no tienen lugar. Ahora bien, en lo que atañe a la alegada violación del acuerdo de reorganización y de la Ley 1116 de 2006, se evidencia que no le asiste razón al apelante. Ciertamente, el artículo 1 de la ley en cita, establece que los procesos de reorganización empresarial pretenden, mediante acuerdo preservar "empresas viables y normalizar sus relaciones comerciales y crediticias, mediante su reestructuración operacional, administrativa, de activos o pasivos" . Para lo cual, el artículo 9 ibidem establece como supuestos de admisibilidad del proceso, sujeto a aprobación de la Superintendencia de Sociedades, la cesación de pagos o la incapacidad de pago inminente, las cuales surgen ante el incumplimiento en la cancelación de las obligaciones, las cuales serán objeto del acuerdo junto con aquellas que se causen en preparación del proceso. Es por esta razón que las obligaciones que son objeto de los procesos de reorganización son aquellas que han sido exigibles en forma previa a este, pero que no se han honrado en debida forma, o que se han causado durante la preparación de su trámite, por lo cual el artículo 71 de la Ley 1116 de 2006 establece que las obligaciones causadas con posterioridad al inicio del proceso de insolvencia son consideradas gastos de administración y pueden ser exigibles, al tener preferencia en el pago sobre aquellas objeto del acuerdo. La jurisprudencia de esta Sección ha establecido, a partir de una lectura conjunta de los artículos 71 y 20 de la Ley 1116 de 2006, este último se refiere a la prohibición de iniciar y continuar procesos de ejecución contra deudores en proceso de reorganización, que la administración cuenta con la facultad de adelantar procesos de naturaleza declarativa para determinar obligaciones de contenido tributario 12 , pues las prohibiciones del régimen de insolvencia se refieren al establecimiento de " nuevos plazos para atender las deudas de títulos que para el momento de su inicio presten mérito ejecutivo, cuya ejecución vía proceso judicial o administrativo de cobro coactivo erosionarían los recursos para la supervivencia económica 13 ". En ese sentido, menciona la jurisprudencia en cita que: " no procede confundir la prerrogativa de este régimen de reestructuración, con las potestades de gestión que mantienen las autoridades aún respecto de empresas en reorganización de insolvencia empresarial, pues durante ese trámite el ente económico no ha perdido capacidad de ser parte, como cuando ha sido liquidada una sociedad y la autoridad goza de la competencia para adelantar los procesos de fiscalización y de determinación 14 ", más aun tratándose de acreencias que han sido determinadas con posterioridad a la suscripción del acuerdo de reorganización empresarial. En el presente caso, es un hecho aceptado por las partes y acreditado en el certificado de existencia y representación de la sociedad que la Superintendencia de Sociedades admitió la apertura del proceso de reorganización empresarial de la compañía el 28 de mayo de 2014 y que el acuerdo de reorganización se confirmó en auto del 14 de septiembre de 2015. No obstante, el proceso de fiscalización adelantado por la DIAN dio inicio en febrero de 2016 (fl. 1 Caa) y el requerimiento especial fue notificado en marzo de 2018, con lo cual resulta evidente que la determinación de la obligación fue posterior al proceso de reorganización y de ninguna manera podría considerarse cubierta por el contenido del acuerdo, al ser liquidada posteriormente, de forma que la administración no estaba en la obligación, ni estaba posibilitada para reclamarla en dicho trámite, pues no la había delimitado, de tal forma que no podía exigírsele que reclamara una falta de notificación o controvirtiera el acuerdo para incluir dicha acreencia. Así mismo, repárese en que el proceso de determinación cuantifica correctamente la obligación, pero no ordena su cobro, de tal forma que la emisión de los actos demandados no es contraria a la Ley 1116 de 2006. Y, en todo caso, para la época del acuerdo la deuda determinada en los actos no estaba vencida, pues apenas se determinó con su expedición, de forma que no era una acreencia causada susceptible de hacer parte del acuerdo, sin que la existencia de este impidiera su determinación posterior, como se precisó previamente. 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencias del 14 de noviembre de 2024, exp. 26740, C.P. Wilson Ramos Girón; y del 15 de noviembre de 2021, exp. 23623, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 13 Sentencia del 14 de noviembre de 2024, exp. 26740, C.P. Wilson Ramos Girón. 14 Ibidem. En síntesis, la administración contaba con plenas facultades para determinar la obligación tributaria por concepto del impuesto de renta de 2013, sin que lo preceptuado en el artículo 846 del Estatuto Tributario modifique tal conclusión pues este refiere a acreencias cubiertas de plazo vencido o causadas hasta la terminación del proceso de reorganización y, en este caso, la determinación fue posterior. Así, el cargo no prospera. Rechazo de gastos operacionales de administración- castigo de cartera Los actos administrativos demandados rechazaron gastos operacionales de administración en cuantía de $1.876.640.000, correspondientes a los siguientes rubros: $27.050.075 de la cuenta PUC 5105 Salarios, $151.268.510 de la cuenta PUC 511030 Asesoría Financiera $1.946.120 de la cuenta PUC 530511 Gravamen a los Movimientos Financieros $153.512.971 de la cuenta PUC 5199 Provisiones $1.542.862.395 de la cuenta 519999 Castigo de cartera Se pone de presente que, frente a los rechazos de las cuentas de salarios, asesoría financiera, gravamen a los movimientos financieros, y provisiones, el demandante no presentó inconformidades concretas en la demanda ni en la apelación; de manera que, el análisis se circunscribirá al castigo de cartera. Respecto del rechazo de la deducción por castigo de cartera por valor de $1.542.862.395, se encuentra que derivó de un muestreo que realizó la administración sobre las pruebas allegadas al expediente administrativo. A partir de esa técnica, destacó las siguientes irregularidades encontradas: i) las facturas obrantes a fls. 1031 a 1047 por $52.664.721: son del año 2013 y, por tanto, incumplen el requisito del artículo 80 del Decreto 187 de 1975. ii) el cliente GHI Service Panamá por $651.252.092: el contribuyente suscribió acuerdo de pago con éste en febrero de 2014, de manera que la deuda no era manifiestamente pérdida o sin valor. iii) el cliente Pacific Sport Colombia Ltda por $5.193.375: manifestó haber pagado las facturas y remitió estado de cuenta. iv) el cliente Spirit Airlines INC por $38.988.383: adujo que solo había impagado dos facturas por valor inferior al reportado por Girag. v) el cliente Avianca S.A.: informó que las facturas castigadas en cuantía de $16.434.143 por el demandante no correspondían a soportes de servicios por ella prestados. El demandante allegó documentos tales como cartas de circularización de cobro de la cartera, actas de junta directiva y del comité financiero, certificaciones del representante legal y conceptos jurídicos, los cuales fueron desestimados por estar fechados en diciembre de 2013 y en febrero de 2014. Así mismo, la DIAN cuestionó que el concepto jurídico no especificara la gestión de cobro realizada con cada cliente, ni se allegaran soportes de ello, además de señalar inconsistencias en los plazos señalados en los documentos para el pago. Reprochó que no se hubiesen provisionado las acreencias durante el año. Así, con fundamento en todo lo anterior, consideró que la condición de deudas manifiestamente pérdidas o sin valor no estaba acreditada. La sentencia de primera instancia analizó las pruebas invocadas por la sociedad y concluyó que el demandante no acreditó una justificación para tener las deudas como manifiestamente pérdidas o sin valor y, en consecuencia, no procedía su deducción. En la apelación, la demandante estima que las 14 deudas reseñadas por el tribunal arrojan un valor de $758.842.278 y no de $1.542.862.395, de manera que hay una suma de $748.020.117 que no se cuestionó ni identificó por la demandada en el proceso administrativo, ni se confirmó o rechazó en la sentencia de primera instancia. Precisó que las normas aplicables a las deudas manifiestamente perdidas o sin valor debe justificarse, sin indicar que deben hacerse llamadas telefónicas, ni que deban intervenir abogados o presentarse demandas judiciales. Relacionó las pruebas aportadas para justificar el castigo de cartera tales como la certificación del representante legal del envío de comunicaciones a clientes morosos y el envío de correspondencia; que fueron firmadas por el representante legal, identificaron la razón social del deudor y la totalidad de la suma adeudada. También aportó conceptos jurídicos individualizados de la firma Díaz Camargo Abogados que contienen los datos de cada deudor, el monto de la deuda y la recomendación legal de dar de baja la cartera, así como de demandar. Así mismo, allegó el acta de la junta directiva que autorizó el análisis del comité financiero para castigar la cartera y las recomendaciones de este de 15 de marzo de 2014, así como certificación consolidada de los abogados que acredita la gestión jurídica para el cobro. A partir de lo anterior, argumentó que el tribunal no consideró que la firma de abogados sí indicó de manera individualizada y consolidada las razones para dar de baja la cartera y se justificó el castigo de esta, con lo cual incurrió en un error de interpretación. Solicitó que, en caso de conceder el rechazo, se disminuya el valor desconocido a $758.842.278. La Sección encuentra que la afirmación del apelante, según la cual, una parte de la glosa por valor de $748.020.117 no fue cuestionada ni identificada en los actos acusados, constituye un argumento nuevo no expuesto en la demanda 15 . Sobre el particular, se pone de presente que "la especialidad del objeto del recurso de apelación, unido al principio de congruencia de las sentencias, exige que exista plena unidad temática y consecuente entre: el petitum de la demanda, las razones fácticas y jurídicas que la fundamentan; los argumentos de oposición a las mismas; la sentencia que examinó y resolvió la discusión planteada por las partes; y los cuestionamientos de la apelación 16 ". Entender lo contrario, implicaría abrir una nueva discusión en el trámite de segunda instancia, contraviniendo los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que desconocerían el principio de justicia rogada. Por tanto, la Sección no se pronunciará sobre los argumentos de la apelación no planteados en la demanda. Ahora, en cuanto a que la sentencia de primera instancia no sustentó toda la glosa por valor $1.542.862.395, se pone de presente que, al igual que los actos acusados, lo que hizo el tribunal es advertir las principales irregularidades que encontró en las pruebas aportadas como sustento de la deducción. De manera que, aunque dicha providencia advirtió inconsistencias por valor de $758.842.278, estas corresponden a las más destacadas que ponen en cuestionamiento el valor total solicitado en deducción de $1.542.862.395. En ese sentido, la totalidad de la glosa sí se encuentra soportada, con el análisis probatorio general y la muestra de las principales irregularidades advertidas por la 15 Sentencias del 9 de abril de 2025, exp. 26144, del 9 de mayo de 2024, exp. 28297, y del 11 de octubre de 2024, exp. 27637, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 16 Sentencia del 20 de junio de 2024, exp. 28106, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. administración y el a quo ; con lo cual se invirtió la carga de la prueba a la demandante, correspondiéndole acreditar una justificación válida para deducir la cartera. Ahora bien, en lo que toca a la aplicación del artículo 146 del Estatuto Tributario y a las pruebas allegadas por la demandante para justificar que las deudas fuesen manifiestamente pérdidas o sin valor. Dicha norma establece que estas son deducibles, si se han descargado durante el año o período gravable, siempre que se cumplan tres condiciones: i) que se demuestre la realidad de la deuda, ii) que se justifique su descargo y, iii) que se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. En concordancia, la definición de este tipo de deudas y los requisitos para su deducción fueron reglamentados en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 (actualmente recogidas en los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24, respectivamente, del Decreto 1625 de 2016), que establecen lo siguiente: Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. Artículo 80 . Para que proceda esta deducción es necesario: Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias. Que la obligación exista en el momento de descargo, y Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor. Sobre el cumplimiento de los requisitos previstos en este reglamento, esta Sección ha precisado que el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se pueden realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, pues la norma se remite a criterios fijados de acuerdo con la "sana práctica comercial". Y dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje dar de baja la obligación por no ser viable su cobro, ante la demostración de insolvencia de los deudores, o a acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones. No obstante, es indispensable que las razones para considerar la deuda como perdida o sin valor estén plenamente acreditadas. 17 De la misma forma, el criterio jurisprudencial sobre la materia ha señalado que: "i) el amplio margen de apreciación otorgado por el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 permite acudir a los "info