Prov. CE Sec. 4 exp. 25000-23-37-000-2018-00443-01(26648)_20230615 de 2023

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00443-01 (26648) Demandante: Stork Latam S.L. Sucursal Colombia (antes Stork Technical Services Holding B.V. Sucursal Colombia) CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., quince (15) de junio de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00443-01 (26648) Demandante STORK LATAM S.L. SUCURSAL COLOMBIA (ANTES STORK TECHNICAL SERVICES HOLDING B.V. SUCURSAL COLOMBIA) Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Impuesto sobre la renta año gravable 2014. Deducción de costos por servicios de transporte. Impuestos indirectos. Sujetos de iure y de facto. Reiteración jurisprudencial en materia de correcciones provocadas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 3 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso 1 : " PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412018000016 del 16 de marzo de 2018, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la sociedad Stork Technical Services Holding B.V. Sucursal Colombia por el año 2014, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza del denuncio privado del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2014, presentado por la sociedad Stork Technical Services Holding B.V. Sucursal Colombia con el formulario No. 1110606556317 del 05 de octubre de 2017. (...)." ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 30 de abril de 2015, Stork Technical Services Holding BV Sucursal Colombia (actualmente Stork Latam S.L. Sucursal Colombia) presentó la declaración de renta de 2014, en la cual registró un saldo a favor de $7.602.880.000. Este saldo fue disminuido mediante declaración de corrección voluntaria presentada el 3 de marzo de 2016 a $7.561.071.000, suma compensada y devuelta por la DIAN mediante la Resolución Nro. 62829000510162 del 8 de marzo de 2016. El 5 de julio de 2017, la DIAN emitió el Requerimiento Especial Nro. 312382017000062, en el que propuso modificar la declaración anterior, desconociendo costos de ventas en cuantía de $3.821.478.266, liquidando un impuesto a cargo de $1.916.716.000 (es decir, $955.370.000 más de lo declarado por la sucursal), sanción por inexactitud de $955.370.000 y un total saldo a favor de $5.650.331.000 (esto es, una disminución de $1.910.750.000). El 5 de octubre de 2017, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la sociedad presentó declaración de corrección provocada, mediante la cual aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN y procedió a: i) disminuir el renglón de costos y gastos de nómina a la suma de $34.806.894.000 2 (antes 1 Samai Tribunal. Índice 25. PDF "9_SENTENCIA(.PDF) NroActua 25" 2 Este renglón no fue objeto de cuestionamiento por parte de la DIAN en el requerimiento especial. $34.917.082.000), ii) aumentar los renglones de cuentas por cobrar a $28.052.288.000 (antes $28.052.287.000), otros activos a $665.319.000 (antes $665.318.000), total patrimonio bruto a $40.515.514.000 (antes $40.515.512.000) y total patrimonio líquido a $16.672.226.000 (antes $16.672.224.000) 3 , y aceptar el desconocimiento de: ii) costos de venta por $110.188.000, liquidando un saldo a favor de $7.522.505.000. El 16 de marzo de 2018, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412018000016, que rechazó la declaración de corrección pues estimó que el contribuyente modificó renglones no glosados y confirmó los valores propuestos en el requerimiento especial. La sucursal demandó directamente la liquidación oficial mencionada, en aplicación del mecanismo per saltum , previsto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones 4 : " I. PRETENSIONES 5 Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 312412018000016 del 16 de marzo de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la U.A.E. DIAN, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentado por la Compañía por el año gravable 2015. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de STORK declarándose: Que no hay lugar a liquidar un mayor impuesto por valor de $955.370.000, ni la sanción por inexactitud calculada a la tarifa del 100% por valor de $955.370.000, determinados en el acto administrativo que se demanda. Que como consecuencia de lo anterior se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre, la renta y complementarios presentada por STORK por el año gravable 2014 y se ordene el archivo del expediente abierto en contra de mi representada. Que se declare que no son de cargo de STORK las costas en que hubiere incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso. Que se condene en costas y agencias en derecho a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales." A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 83, 95-9, y 363 de la Constitución Política; 563, 564, 565, 568, 617, 709, 710, 771-2 del Estatuto Tributario; y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así: 3 Estos renglones tampoco fueron glosados. 4 Samai. Índice 2. PDF "ED_CUADERNO1NULIDADYRESTABLECI MIENTODELDERECHO_14OTROS- REFORMADEMANDA(.pdf) NroActua 2" 5 La Sucursal presento demanda el 27 de julio de 2018 y 27 de marzo de 2019 presentó reforma a la demanda. Indebida notificación de la liquidación oficial Se refirió a los artículos 564 y 565 del Estatuto Tributario para explicar que, si al interior de un trámite administrativo ante la DIAN el contribuyente informa una dirección procesal, a esta debe darse prioridad sobre la registrada en el RUT, sin que la norma explique qué ocurre cuando se suministran varias direcciones procesales, pues no existe una preponderancia entre ellas, de suerte que el funcionario debe enviar, a través del servicio de mensajería especializada, el acto a todas las direcciones informadas. Comentó que, en este caso, la DIAN notificó la liquidación oficial a la dirección indicada en la respuesta al requerimiento especial, pero no a aquella señalada en el escrito de ratificación de la actuación del agente oficioso presentado el día 9 de noviembre de 2017, y que contenía una dirección diferente, por lo cual la comunicación enviada a la primera de las direcciones fue devuelta por "falta # de oficina" y se procedió, indebidamente, a notificar el acto administrativo en la página web de la entidad, a pesar de que el funcionario debió remitir la notificación a la segunda dirección procesal informada. Concluyó que la liquidación fue indebidamente notificada y que, en todo caso, debió tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 568 del Estatuto Tributario, que obliga a intentar la notificación a la dirección informada en el RUT (en donde figuraba el número de oficina) antes de la publicación en página web, la cual coincidía con la dirección procesal informada. Con base en la jurisprudencia del Consejo de Estado 6 , aseveró que la simple constancia de devolución del correo no autoriza la notificación en página web, pues el funcionario debe obrar con interés y diligencia, lo cual no ocurrió pues este pudo notificar correctamente el acto observando la dirección del RUT y no lo hizo. Citó el artículo 72 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (que indica que la notificación hecha de forma errada no produce efectos legales) y la sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 20343, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia del Consejo de Estado, para indicar que el acto fue conocido por la sucursal solo hasta el 8 de junio de 2015, tras la solicitud de información que radicó. Agregó que, la actuación de la DIAN vulnera el artículo 710 del Estatuto Tributario pues se notificó la liquidación oficial por fuera de los seis meses del vencimiento para dar respuesta al requerimiento especial, en forma extemporánea y con falta de competencia temporal, por lo que la declaración se encontraba en firme. 7 Estimó vulnerado el derecho al debido proceso, al no poder presentar el recurso de reconsideración. Corrección provocada Indicó que la Liquidación Oficial de Revisión es nula por la indebida aplicación del artículo 709 del Estatuto Tributario y, para el efecto señaló que las correcciones provocadas pueden involucrar la aceptación parcial de los hechos discutidos por el contribuyente con la Administración, lo que ocurrió en el caso analizado, pues presentó la corrección de la declaración aceptando el rechazo de costos de ventas y prestación de servicios por valor de $110.188.025 y modificó: i) el renglón 30, referente a "total costos y gastos de nómina", por cuanto la aceptación del rechazo de los costos varió contablemente dicho rubro (la diferencia entre el valor original 6 Citó las sentencias del 23 de julio de 2009 y del 5 de abril de 2018, proferidas por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, exps. 16339 y 21028, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y Milton Chaves García, respectivamente. 7 Trajo a colación la sentencia del Consejo de Estado del 4 de febrero de 2016, exp. 18909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. $34.806.894.000 y $34.917.082.000 corresponde a los $110.188.025), y, en todo caso, son datos informativos que no afectan la determinación del impuesto, ii) los renglones 35, 38, 39 y 41 que contienen valores cuya modificación son sumas irrisorias en comparación con el valor original (entre mil y dos mil pesos) , generadas por la aproximación aritmética del sistema informático de la DIAN al expedir el formulario. A partir de lo anterior, resaltó que el rechazo de la corrección es injustificado por cuanto se cumplieron los requisitos para su procedencia. Mencionó que el Consejo de Estado, en sentencia del 1 de agosto de 2016, exp. 21000, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, aceptó la posibilidad de realizar correcciones provocadas modificando renglones no discutidos, en la medida en que se busque el reconocimiento de la realidad económica de una transacción y que, los costos rechazados de aportes voluntarios a pensión y pólizas de salud a empleados, inciden en el valor reportado de los gastos de nómina, por lo cual, al modificar el segundo en conexión con el primero, lo que hizo la demandante fue reconocer una operación de manera integral. Indebida aplicación del artículo 476 del Estatuto Tributario ? procedencia de la deducción de $3.165.267.000 por servicios de transporte de personal Precisó que, no resulta procedente la postura de la DIAN, según la cual no es posible deducir $3.165.267.000 por gastos de transporte de personal, en cuanto a que las facturas por los mismos no contienen IVA, considerando que dichos pagos corresponden a un servicio público de transporte excluido del IVA. Para el efecto, citó el numeral 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario. Indicó que, el servicio utilizado correspondió a un servicio público y no privado, como lo adujó la DIAN, y se refirió al artículo 6 de la Ley 336 de 1996, el artículo 5 del Decreto 348 de 2015, la sentencia C-033 de 2014 de la Corte Constitucional y explicó que el objeto del servicio de transporte público, cual es movilizar personas o cosas de un lugar a otro a cambio de una contraprestación, se materializó en este caso pues, se movilizó personal de la actora para el desempeño de sus funciones, y, además, no se prestó el servicio en el ámbito exclusivamente privado de la sucursal, toda vez que no había exclusividad en la prestación del servicio ni las transportadoras obedecían el poder de mando de la demandante, sino que la prestación ocurría conforme a su disponibilidad de tiempo, modo y lugar. Reiteró que, el servicio es público por cuanto no se prestó en exclusividad y, recalcó que se ejecutó en un contexto de libre competencia según la disponibilidad de las empresas. Afirmó que verificó las condiciones de seguridad del servicio de transporte para proteger a los usuarios y el cumplimiento de las exigencias regulatorias del Ministerio de Transporte, circunstancia probada. Comentó que la prestación que realizaron las transportadoras fue continua e ininterrumpida al mercado en general, sin existir contratos de venta o arrendamiento de vehículos. Relacionó y adjuntó las resoluciones que habilitaron a las transportadoras a prestar el servicio y reseñó que los vehículos utilizados por las empresas estaban debidamente matriculados y que se suscribió un contrato de transporte con estas. Concluyó que el servicio de transporte, al ser público, estaba excluido del IVA, con apoyo en los Conceptos Unificado DIAN Nro. 00001 de 2003 y 011212 de 2015, por lo que la deducción era procedente Indebida aplicación del artículo 476 del Estatuto Tributario ? deducción de $546.024.000 Consorcio Turnarounds Alliance Cuestionó el argumento de la DIAN sobre la improcedencia de la deducción del servicio de transporte contratado a través del Consorcio Turnarounds Alliance, en el cual la actora tiene participación del 30%. Indico que la deducción por este concepto no sólo era procedente por los mismos argumentos expuestos para el punto anterior, sobre el servicio de transporte público, sino que, citó los artículos 7 de la Ley 80 de 1993 y 18 del Estatuto Tributario, para indicar que, toda vez que el consorcio no es contribuyente del impuesto sobre la renta, son las partes quienes deben declarar las deducciones que les correspondan, lo cual realizó la sucursal a prorrata de su participación. Citó el Concepto DIAN Nro. 010795 de 2017 (referente a consorcios) y advirtió que la DIAN vulnera los principios de confianza legítima y legalidad, porque está actuando contrario a lo indicado en su propia doctrina al desconocer la deducción indicada. Nulidad por indebida aplicación del artículo 771-2 del Estatuto Tributario Dijo que, contrario a lo expuesto por la DIAN, las facturas allegadas correspondientes al servicio de transporte sí tenían diferenciado el IVA pero en $0 pesos, lo cual no implica un incumplimiento del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario ni que no se esté distinguiendo dicho impuesto en la factura, de suerte que hay por parte de la Administración una inobservancia de las pruebas aportadas y un entendimiento equivocado de la discriminación del impuesto. Aclaró que el hecho de que el prestador del servicio no hubiese cobrado IVA no puede repercutir en contra de la actora, pues no es la responsable de dicha obligación 8 , dado que, en materia de impuestos indirectos, una cosa es el cumplimiento de la obligación como responsable en cabeza del emisor de la factura y otra el pago del impuesto que realiza la demandante, como sujeto pasivo económico. Reprochó que la DIAN estableciera en su cabeza la responsabilidad y consecuencias negativas de discriminar el IVA, pues la actora pagó el impuesto de acuerdo a la factura emitida, y si la Administración consideraba que el servicio estaba gravado debió fiscalizar a la transportadora, sin que sea dable trasladar la carga de fiscalización y/o las consecuencias negativas de los posibles errores de los proveedores a los adquirentes, pues estos últimos no están en la obligación de valorar la naturaleza sustancial del servicio para determinar si está o no gravado con IVA. Manifestó entonces que, si hay inconsistencias en relación con el cobro y pago del IVA, estas no le pueden ser imputables, en el sentido de desconocer la deducibilidad del gasto por este concepto. Resaltó que está probada la prestación del servicio que recibió y que se aportaron las facturas con el lleno de los requisitos legales. Nulidad por indebida o falta de motivación Solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y el requerimiento especial por falsa motivación pues la Administración aplicó indebidamente las normas y se basó en motivos equivocados e insuficientes para glosar la declaración, lo cual soportó en el artículo 42 del CPACA y en jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado. 9 Improcedencia de la sanción por inexactitud Estimó que no se configuró hecho sancionable por cuanto los datos y cifras denunciados son completos y verdaderos, pues las deducciones están 8 Se refirió a la sentencia del 8 de agosto de 2014, Rad. 25000232700020100012901, C.P. Carmen Teresa Ortiz del Consejo de Estado y al Concepto DIAN 34113 de 2017. 9 Citó las sentencias C-279 de 2007 de la Corte Constitucional y del 12 de octubre de 2011, exp. 1982-10, del 22 de marzo de 2012, exp. 18444 y del 29 de abril de 2015, exp. 15204 del Consejo de Estado. demostradas. Después de citar jurisprudencia y doctrina de la DIAN 10 reiteró que las cifras declaradas son reales y están soportadas, por lo que la sanción no se puede imponer de plano toda vez que no hay conducta sancionable. Procedencia de la condena en costas y agencias en derecho A partir de la sentencia C-043 de 2004 de la Corte Constitucional, las definiciones del Código General del Proceso y la sentencia de 30 de agosto de 2016, exp. 20508 del Consejo de Estado consideró que procedía la condena en costas y agencias en derecho debido a la conducta omisiva de la DIAN. Explicó que, no se realizó un análisis serio de las pruebas y de los argumentos presentados, lo que le ha generado un perjuicio grave teniendo que incurrir en gastos para defender sus intereses y congestionando el aparato judicial. Se reservó el derecho a aportar las facturas pagadas a la firma Deloitte Asesores y Consultores Ltda., como asesores, allegando el contrato de prestación de servicios profesionales en donde consta el valor pactado por los servicios y pidió tener en cuenta el Acuerdo No. PSAA16-10554 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora en oposición a la demanda 11 y a la reforma de la misma 12 argumentando lo siguiente: Sobre la notificación de los actos dijo que a partir de los artículos 564 y 710 del Estatuto Tributario la dirección procesal es preferente 13 y, en este caso, el representante legal de la sucursal la informó en el acápite de notificaciones de la ratificación de la actuación del agente oficioso, a donde precisamente se remitió la liquidación oficial, pero, a pesar de ser enviada a la dirección correcta, fue devuelta, de suerte que se procedió a la notificación por publicación de que trata el artículo 568 del Estatuto Tributario, en cumplimiento de la ley y garantizando el principio de publicidad y el derecho de defensa. Agregó que, el 9 de noviembre de 2017 el representante legal ratificó la respuesta que el agente oficioso presentó el 9 de octubre de 2017 al requerimiento especial, por lo cual el término para notificar la liquidación oficial vencía el 9 de abril de 2018, y el acto se notificó dentro del término, el 21 de marzo de ese mismo año. Anotó que la ratificación citada, en donde se indicó la dirección procesal, es vinculante y, en esa medida, la DIAN estaba obligada a hacer la notificación en ese sitio. Considerando que, a pesar de haber sido enviada a la dirección correcta, la comunicación fue devuelta, en virtud del artículo 568 del Estatuto Tributario, se notificó la liquidación por publicación, pues no era viable acudir a buscar otra dirección, ni siquiera la del RUT. Citó el artículo 709 del Estatuto Tributario y la sentencia del 1 de agosto de 2016, exp. 21000 del Consejo de Estado y explicó que en las correcciones provocadas las modificaciones propuestas por la DIAN pueden ser aceptadas total o 10 Con fundamento en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 10 de marzo de 2011, exp. 16966, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, C-571 de 2010. M.P. María Victoria Calle Correa de la Corte Constitucional y los Conceptos DIAN 050941 de 2011 y 124515 de 2000. 11 Samai. Índice 2. PDF "ED_CUADERNO1NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_12CONTESTACIO NDEMAND (.pdf) NroActua 2" 12 Samai. Índice 2. PSF "ED_CUADERNO1NULIDADYRESTABLECIMIENTODELDERECHO_19 CONTESTACIO NDEMAND-CONTESTACIÓNREFORMA(.pdf) NroActua 2 13 Invocó las sentencias del 21 de septiembre de 2006, exp. 14624, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 24 de mayo de 2012, exp. 17705, C.P. Hugo Fernando Bastidas del Consejo de Estado y el Concepto DIAN 91748 de 2007 parcialmente, sin que el contribuyente pueda modular las cuantías ni incluir valores diferentes. Notó que en el caso concreto el contribuyente modificó los renglones 30, 35, 38, 39 y 41 de la declaración, los cuales no fueron cuestionados, por lo cual se incumplieron los requisitos para incorporar la corrección al proceso. 14 Frente a la motivación de los actos aclaró que la misma es bastante extensa, detallando las normas y hechos probados. Respecto del rechazo de los costos por servicios de transporte de personal y la deducción del costo por servicio de transporte del Consorcio Turnarounds Alliance se refirió al concepto de falsa motivación y recordó que la DIAN desconoció el costo de ventas por cuanto consideró probado que en todas las facturas no se discriminó el IVA, se determinó que la operación que originó los costos era un servicio privado de transporte gravado, en lugar de estar excluido como lo alega la actora, y se cuestionó el cumplimiento de los requisitos de las facturas, más no la operación. Añadió que del contrato suscrito entre las transportadoras y la sucursal se observa que su objeto es prestar los servicios de transporte al contribuyente, dentro de los horarios y rutas indicadas por el contratante y garantizando la disponibilidad del personal y los vehículos en las condiciones requeridas por el contratante, lo cual se evidencia en las facturas. Agregó que, como el servicio satisface exclusivamente las necesidades de la actora es de carácter privado, por lo que se debió discriminar el IVA en las facturas que soportaron el costo, de allí que se incumplió el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Aseveró que el hecho de que las facturas discriminen el IVA en ceros confirma que no se liquidó el impuesto en operaciones que si eran gravadas. Afirmó que el servicio prestado es de carácter privado, con fundamento en el artículo 5 de la Ley 336 de 1996 y la sentencia C-033 de 2014 de la Corte Constitucional, insistiendo en que la demandante define las rutas y horarios del transporte, acorde con sus necesidades, a pesar de que las empresas prestadoras sean de transporte público legalmente habilitadas y se cumplan las normas de seguridad, lo cual no desnaturaliza el carácter privado del servicio. En torno a la aplicación del artículo 771-2 del Estatuto Tributario , recalcó que los servicios de transporte contratados por la sucursal eran privados y sujetos al IVA, el cual debió discriminarse en la factura de venta para que esta fungiera como soporte del costo, requisito que se incumplió vulnerando el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Comentó que los costos por aportes voluntarios a pensión y póliza de salud se desconocieron al no cumplirse los requisitos de necesidad y causalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, a pesar de la aceptación de este hecho en la corrección provocada. Consideró que la sanción por inexactitud era procedente por cuanto se registraron, con conocimiento y voluntad, datos incompletos en la declaración que derivaron en un menor saldo a pagar sin que se configurara una diferencia de criterios, ni existiera doctrina oficial contradictoria, ni estuviera desvirtuada la presunción de legalidad de las normas en que se basaron los actos. Agregó que no se configuró una diferencia de criterios por razones probatorias y que se aplicó el principio de favorabilidad de la Ley 1819 de 2016, al aplicar la tarifa del 100%. 14 Citó el Concepto DIAN 058135 de 2012, las sentencias del 29 de abril de 2010, exp. 16528 y del 13 de septiembre de 2012, exp. 18371 del Consejo de Estado Frente a la condena en costas, anotó que el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo exime de condena en costas a los procesos en donde se ventile un interés público, como el que subyace en los asuntos tributarios, so pena de violar el espíritu de justicia. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B declaró la nulidad de los actos impugnados 15 con fundamento en los siguientes planteamientos: Notificación de la liquidación oficial de revisión Aludió a los artículos 710 y 714 del Estatuto Tributario, para explicar que, si la Administración no notifica la liquidación oficial de revisión en el término de seis meses contados desde el vencimiento de la respuesta al requerimiento especial, la declaración adquiere firmeza. Sobre las formas de notificación de la liquidación oficial, a partir de los artículos 564, 565, 567 y 568 del Estatuto Tributario, encontró probado que el 9 de octubre de 2017, el agente oficioso radicó respuesta al requerimiento especial informando una dirección procesal. No obstante, en la ratificación de lo actuado por el agente, presentada el 9 de noviembre de 2017, el representante legal de la actora dispuso una dirección distinta, siendo esta última a donde la DIAN ordenó notificar la liquidación oficial, comunicación que fue devuelta el 21 de marzo de 2018 con la observación " falta # de oficina " y, en consecuencia, se procedió a notificar a través de la página web. Sobre esto aclaró que, en este caso, la dirección procesal informada por el representante legal sustituyó la indicada por el agente oficioso, al ser informada de manera posterior y que la notificación se efectuó a esta. Afirmó que la demandante no podía trasladar la responsabilidad de consultar la dirección en el RUT a la DIAN, por cuanto fue el representante legal quién informó una dirección procesal incompleta y que, ante la devolución del correo, la demandada actuó correctamente notificando a través de la publicación en página web, conforme con el artículo 568 del Estatuto Tributario, sin que fuera aplicable el artículo 567 ibidem, pues el acto se remitió a la dirección correcta. Concluyó que la DIAN tenía como plazo para notificar la liquidación oficial hasta el 9 de abril de 2018 y el acto inicialmente se envió por correo el 20 de marzo de 2018 y se notificó a través de la publicación en la página web el 23 de marzo de 2018, esto es dentro del término. Sobre la corrección provocada Trajo a colación el artículo 709 del Estatuto Tributario y enlistó los requisitos de las declaraciones de corrección provocada para proceder a explicar que, por regla general, los valores modificados deben corresponder a los glosados por la Administración, y que, si bien el Consejo de Estado ha señalado que la modificación también procede respecto de glosas distintas, no es dable incluir nuevos supuestos fácticos o registrar circunstancias adicionales a las cuestionadas, siendo lo relevante que, las modificaciones estén relacionadas con los hechos objeto del debate y la corrección no incida en la determinación de la renta líquida del impuesto y se acredite el mayor impuesto generado. 16 Reparó en que, en la corrección provocada presentada por la sucursal en la respuesta al requerimiento especial se modificaron los renglones 30 ( total costos y 15 Samai Tribunal. Índice 25. PDF "9_SENTENCIA(.PDF) NroActua 25" 16 Para lo cual tuvo como sustento la sentencia del Consejo de Estado del 29 de abril de 2021, exp. 20745 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. gastos de nómina ) 35 ( cuentas por cobrar ), 38( otros activos ), 39( total patrimonio bruto ), 41( total patrimonio líquido ), 49( costo de ventas y prestación de servicios ), 64 ( renta líquida gravable ), 74( total impuesto a cargo ), 84 ( total saldo a favor ), y que la actora se acogió parcialmente a la modificación de las glosas propuestas disminuyendo el costo de ventas (renglón 49), persistiendo en la discusión sobre la suma rechazada por el servicio de transporte. A través de un cuadro se indicó las diferencias con lo propuesto por la DIAN, que sólo pretendía la modificación de los renglones 49, 64, 74 y 84, de acuerdo con lo glosado. Frente a las modificaciones de los renglones 35, 38, 39 y 41 señaló que, contiene modificaciones entre los $1.000 y $2.000, que según el demandante corresponden a la aproximación aritmética y, en todo caso, estos no tienen vocación de disminuir la renta líquida gravable ni desconocen la liquidación de un mayor impuesto a cargo. Sobre los cambios del renglón 30 adujo que corresponden a un ajuste realizado por la aceptación del rechazo del valor glosado por $110.188.000 por aportes a pensión y pólizas de salud, lo cual resulta consecuente pues este cambio parte de reconocer que ese rubro no es un costo o gasto de la nómina de los trabajadores y, además, el mismo no modifica la renta líquida ni el impuesto a cargo, siendo un dato informativo. Por lo anterior, consideró que la corrección debió incorporarse al proceso y que la demandante era beneficiaria de la reducción de la sanción por inexactitud. Rechazo de costos de ventas por servicio de transporte Precisó que la obligación de facturar el IVA es exclusiva del sujeto responsable del impuesto, prestador del servicio o vendedor del bien, por lo que el incumplimiento de este requisito no puede atribuirse al adquirente, de suerte que en los casos en que se demuestre que efectivamente hubo una compra de un bien o servicio exhibiendo la factura, el costo se debe reconocer, aun cuando en la misma no se especifique el IVA pagado en la operación. Para el efecto citó la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional. Clarificó que, en todo caso, esta exigencia solo es predicable de bienes o servicios gravados con IVA y no de los excluidos como el transporte público de personas, en donde no es necesario que repose la descripción del IVA pagado. Con fundamento en el artículo 5 del Estatuto General del Transporte, la sentencias C- 981 de 2010 y C-033 de 2014 de la Corte Constitucional y el Concepto 1740 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, definió el contrato de transporte y el servicio público de transporte y sus características, por oposición al servicio privado de transporte que satisface necesidades propias de movilización de personas naturales y jurídicas. Analizó los soportes contables de la demandante y del Consorcio Turnarounds Alliance y encontró que el valor desconocido correspondía a servicios de transporte contratados por la actora a terceros, directamente y a través del consorcio. Relacionó los contratos suscritos directamente por la demandante, sus objetos y las facturas de venta para concluir que el servicio de transporte satisfizo las necesidades propias de la actora, pues se trasladó personal de Stork Technical Services a los puntos indicados por esta para ejercer las labores de extracción de petróleo y gas, siendo un servicio privado de transporte, pues los horarios y rutas eran indicados por la demandante como contratante, sin importar que los contratistas estuviesen habilitadas por el Ministerio de Transporte ni que tuvieran o no vehículos propios para trasladar el personal. Con todo, evidenció que, a pesar de ser un servicio privado gravado con IVA, la responsabilidad de determinar tal tratamiento y facturar el impuesto era del prestador del servicio como responsable del recaudo, por lo que la DIAN debió fiscalizar a los proveedores y no trasladar dicha responsabilidad a la demandante, pues ninguna norma así lo exige, sobre lo cual citó la sentencia del 18 de marzo de 2021, M.P. Carmen Amparo Ponce Delgado, Rad. 25000-23-37-000-2018-00370- 00 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Sobre el servicio contratado por el Consorcio, encontró probado que la sucursal tenía un 30% de participación y relacionó las facturas de venta expedidas por concepto de servicios de transporte a este, indicando que ese porcentaje correspondía al valor tomado por la actora a prorrata de su participación en el Consorcio, conforme con el artículo 18 del Estatuto Tributario y que era objeto de la discusión con la DIAN. Con base en idénticos argumentos a los expuestos en los servicios de transporte contratados directamente, indicó que el costo si era procedente. No se condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandada recurrió la sentencia de primera instancia 17 , con base en los siguientes argumentos: Insistió en que la corrección provocada debió circunscribirse a las modificaciones propuestas en el requerimiento especial, por lo que corregir los renglones 30, 35, 38, 39 y 41 contrarió el artículo 709 del Estatuto Tributario ya que estos no eran objeto de discusión. 18 Recalcó que la corrección provocada no admite modulación alguna frente a las cuantías ni modificaciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial, mediante la inclusión de hechos distintos a los referidos en el requerimiento especial, aun cuando no impliquen impacto en la renta líquida gravable ni disminución del impuesto a cargo. 19 Sobre la deducción de costos por los servicios de transporte , esgrimió que el Tribunal aceptó que el servicio de transporte de personal prestado era de carácter privado, pero desestimó el rechazo del costo al establecer la responsabilidad de discriminar el IVA en el prestador del servicio. Reiteró que las facturas aportadas incumplen el requisito del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, pues los pagos se originan en un servicio gravado con IVA, requisito que echa de menos la Administración pues en las facturas no se discriminó dicho tributo, incumpliéndose el artículo 771-2 ibidem, norma que establece un requisito de deducibilidad para el adquirente del servicio y no para el prestador o vendedor, con lo cual esto no exime al contribuyente de allegar los soportes de costo o gasto con los requisitos de ley. Agregó que el Tribunal pasó por alto que la actora tiene la calidad de agente retenedor del IVA por lo que debía retener el impuesto al momento de realizar el pago o abono en cuenta por el servicio de transporte recibido, a la luz de lo expuesto en los artículos 437-1, 437-2 y 437-3 del Estatuto Tributario, teniendo el deber legal de determinar si la operación realizada estaba gravada con IVA. Concluyó que el costo era improcedente por cuanto en las facturas expedidas no se está discriminado el IVA y no por tanto no podían fungir como soporte. 17 Samai Tribunal. Índice 28. ZIP "18_RECIBEMEMORIALES_RADICACION _RECURSO_D(.ZIP) NroActua 28" 18 Se refirió a la sentencia del 1 de agosto de 2016, exp. 21000 del Consejo de Estado. 19 Citó las sentencias de 29 de abril de 2010, exp. 16528 y de 13 de septiembre de 2012, exp. 18371, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y de 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado. Oposición al recurso La demandante no presentó oposición al recurso de apelación. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA En atención a los cargos de apelación presentados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si: i) era procedente incorporar al proceso la declaración de corrección provocada, presentada por la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial; y si ii) procedía el rechazo de costos de ventas y prestación de servicios correspondientes a servicios de transporte, por incumplimiento del literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, al no discriminarse el IVA del servicio en las facturas allegadas por la actora. Declaración de corrección provocada Los artículos 709 20 y 713 21 del Estatuto Tributario precisan que los contribuyentes tienen la oportunidad de corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del requerimiento especial o de la liquidación oficial de revisión, poniendo fin a la discusión, total o parcialmente, y reduciendo la sanción por inexactitud inicialmente propuesta, siempre que: (i) se acepten total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento o a la liquidación oficial la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida. Debe recordarse que, la oportunidad prevista en los anteriores artículos difiere de la relacionada con las correcciones voluntarias de las declaraciones tributarias, en donde el contribuyente goza de plena libertad para modificar el contenido de estas, de acuerdo con lo estipulado en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario. Precisamente las correcciones provocadas se diferencian de las voluntarias, en cuanto en las primeras "el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento." 22 20 Artículo 709. Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida 21 Artículo 713. Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida 22 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 30 de septiembre de 2021, exp. 24298, C.P. Milton Chaves García. En cuanto a la corrección provocada, la Sección, en diversos pronunciamientos 23 , ha tenido que aclarar que el contribuyente carece de libertad para modificar la declaración, cuando ha sido notificado el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, por lo que las correcciones provocadas debían limitarse a las glosas formuladas en los actos administrativos. Esta posición ha sido desarrollada más en detalle 24 , en el sentido de especificar que es posible admitir la corrección de la declaración incluyendo cambios a renglones por fuera de los propuestos por la Administración Tributaria, siempre que las reformas se deriven de las modificaciones planteadas. Así las cosas, la Sala ha sostenido, en virtud de los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, que las correcciones provocadas deben contraerse a los hechos económicos que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate de los actos administrativos, pues: "lo que exige el ordenamiento es que la modificación que introduzca el sujeto pasivo corresponda materialmente a una aceptación de los «hechos» que sustentan la glosa formulada, sin que se admita la inclusión de correcciones que excedan el debate trabado con el requerimiento especial. Por eso, si en la corrección provocada se modifican renglones distintos a los indicados por la autoridad, esta debe analizar si, a pesar de esa diferencia, puede apreciarse que el contribuyente reconoció y aceptó los hechos cuestionados oficialmente (e. g. la existencia de ingresos omitidos, o la improcedencia costos o gastos)". (Resaltado propio)" 25 En línea con lo expuesto, se entiende por hechos económicos aquellos que han sido cuestionados oficialmente y hacen parte de alguno de los elementos de la obligación tributaria (e.g. ingresos omitidos, improcedencia de costos o gastos, tarifas). Debe precisarse que, si bien, de acuerdo con los artículos 704, 711 y 712 del Estatuto Tributario, la Administración de Impuestos está obligada a identificar los aspectos que pretende adicionar o rechazar de la liquidación privada, y con base en esos mismos es que el contribuyente tiene la posibilidad de presentar una corrección después de notificado el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, las modificaciones que este último le presente a la Administración no pueden estudiarse de una manera descontextualizada para determinar si se incorpora la declaración al proceso. En todo caso, el deber de análisis que le asiste a la Administración en estos eventos no releva al contribuyente de tener que explicar con la aceptación de los hechos como están relacionados los cambios adicionales con el debate procesal. Lo anterior ha tenido que ser objeto de revisión y reiteración jurisprudencial, porque se han presentado múltiples casos en donde los contribuyentes procedieron a corregir sus declaraciones, una vez notificados del requerimiento especial o la liquidación de revisión, para aceptar total o parcialmente los hechos objeto de debate, pero la Administración no aceptó dichas correcciones porque las mismas contenían cambios en renglones diferentes a los estipulados por ella, aun cuando los cambios eran consecuencia de la aceptación de los hechos planteados, o en cuantía diferente a la propuesta, siendo esta menor por objeto de aceptaciones parciales o mayor, esto es en favor de la Administración Tributaria. Se observan, por ejemplo, (i) rechazo de costos y deducciones por valores 23 Entre otras: sentencias del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate; del 24 de mayo de 2012, exp. 18766, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 24 Entre otras: sentencia del 01 de agosto de 2016, exp. 21000. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 15 de septiembre de 2007, exp. 14712, C.P. Héctor Romero Díaz, del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 21 de febrero del 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 31 de marzo de 2022, exp. 25542, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 25 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez superiores a los propuestos por la Administración, (ii) aumento en el anticipo del impuesto sobre la renta, que no fue previsto por la Administración en los renglones glosados, pero que el contribuyente recalculó al aceptar las glosas propuestas, que generaban un mayor impuesto a pagar por el período en discusión y, de ahí que, en aplicación de la formula del cálculo del anticipo el mismo tuviera que modificarse 26 , (iii) variación en datos informativos de las declaraciones, como en renta, referentes a total de costos y gastos de nómina o aportes al sistema de seguridad social, SENA, ICBF o cajas de compensación, que no fueron propuestos por la DIAN, pero que, cuando los contribuyentes han aceptado el rechazo de costos o gastos en esta materia, que si fueron propuestos dentro de las glosas, han modificado para que los datos informativos sean consistentes, (iv) cambios en valores patrimoniales no propuestos por la Administración, por ejemplo el valor de los activos, como consecuencia de aceptar rechazos glosados respecto de deducciones de amortización o depreciación, que afectan la amortización o depreciación acumulada y por tanto el valor el valor de los activos. Caso concreto En el asunto enjuiciado, la demandante plantea que la modificación de los renglones 30 ( total costos y gastos de nómina ), 35( cuentas por cobrar ), 38( otros activos ), 39 ( total patrimonio bruto ) y 41( total patrimonio líquido ) obedeció a la aceptación parcial de la glosa del rechazo de costos por los aportes voluntarios a pensión y pólizas de salud y a la aproximación del sistema informático de la DIAN. En el otro extremo, la Administración aduce que la corrección incumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, porque no le era dado al contribuyente corregir renglones no glosados. El Tribunal consideró que la modificación al renglón 30 estaba justificada por la aceptación del rechazo del costo que afectaba el renglón 49 ( costo de ventas y prestación de servicios ) y que, en todo caso, esta y las otras modificaciones no tuvieron incidencia en la determinación del impuesto, por lo que procedía incorporar la declaración de corrección, tesis que debate la apelante para quien las modificaciones exceden los hechos propuestos en el requerimiento especial. De acuerdo con el artículo 709 del Estatuto Tributario, los contribuyentes podrán corregir sus declaraciones tributarias con ocasión de la expedición del acto preparatorio, siempre que: (i) se acepten total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, (ii) se corrija la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida y, (iii) se adjunte con la respuesta al requerimiento especial la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida. En atención a la jurisprudencia de la Sección, la Sala reitera que la validez de la corrección provocada en el requerimiento especial está condicionada al reconocimiento de los hechos económicos planteados por la Administración. De suerte que, ante la modificación de renglones distintos a los glosados, el análisis que procede hacer en cada caso concreto es si la corrección incorporó los hechos que son objeto de debate, bien sea total o parcialmente, y si los renglones modificados por el contribuyente tienen íntima relación con ellos. En el presente evento, con el requerimiento especial, la Administración propuso modificar el renglón 49 de costos de ventas y de prestación de servicios e imponer sanción por inexactitud. En la respuesta al requerimiento, el 05 de octubre de 2017, la contribuyente corrigió el renglón propuesto, y, adicionalmente, modificó los renglones 30 total costos y gastos de nómina, 35 cuentas por cobrar, 38 otros activos, 39 total patrimonio bruto 26 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 2 de diciembre de 2021, exp. 23832, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y 41 total patrimonio líquido, como se muestra a continuación 27 : Renglón Declaración inicial Requerimiento especial Declaración provocada Valor aceptado Total gastos de nómina $34.917.082.000 $34.917.082.000 $34.806.894.000 - Cuentas por cobrar $28.052.287.000 $28.052.287.000 $28.052.288.000 - Otros activos $665.318.000 $665.318.000 $665.319.000 - Total patrimonio bruto $40.515.512.000 $40.515.512.000 $40.515.514.000 - Total patrimonio líquido $16.672.224.000 $16.672.224.000 $16.672.226.000 - Costos de venta $94.306.046.000 $90.484.568.000 $94.195.858.000 $110.188.000 Los valores modificados se observan de la siguiente forma: Renglón Declaración inicial Valor propuesto Valor rechazado Diferencia aceptada Mayor valor corregido Total gastos de nómina $34.917.082.000 - - - $110.188.000 Cuentas por cobrar $28.052.287.000 - - - $1.000 Otros activos $665.318.000 - - - $1.000 Total patrimonio bruto $40.515.512.000 - - - $2.000 Total patrimonio líquido $16.672.224.000 - - - $2.000 Costos de venta $94.306.046.000 $90.484.568.000 $3.711.290.000 $110.188.000 $110.188.000 De lo anterior se evidencia que: i) el contribuyente modificó el renglón total costos y gastos de nómina reduciéndolo en la suma de $110.188.000, aceptó ii) parcialmente el rechazo de costos de venta en $110.188.000, y iii) modificó, por sumas de $1.000 y $2.000, los renglones patrimoniales de cuentas por cobrar, otros activos y el total del patrimonio bruto y líquido. La Sala advierte, a partir del análisis de la corrección, que la declaración sí debió incorporarse al proceso por cuanto las modificaciones efectuadas por el contribuyente en relación con los puntos i) y ii) anteriores se contrajeron a los hechos económicos objeto de discusión desde el requerimiento especial. La aceptación parcial que hizo la demandante respecto del rechazo de costos de ventas y prestación de servicios por valor de $110.188.000 correspondió a aportes voluntarios a pensión y pólizas de salud, los cuales fuer